счетоводно и данъчно третиране на разходи.

5.Изх. №20-00-139/13.04.2011 г.
Чл.26, т.1и 2 от ЗКПО
Чл.26, т.11 от ЗКПО
Чл.33, ал.1, т.1 от ЗКПО
Чл.204, т.3 от ЗКПО
В Дирекция ОУИ ….е постъпило Ваше писмено запитване с вх. №20-00-139/ 28.03.2011 г. относно счетоводно и данъчно третиране на разходи.
В запитването си излагате следната фактическа обстановка:,,….” ЕООД развива дейност свързана с клинично изпитване на лекарствени продукти. Изпитванията се осъществяват в болници. Работата на служителите в дружеството са свързани с чести пътувания и срещи, които не попадат в определението за командировка. Дружеството няма офис и автомобили.
Когато служителите не пътуват, работят от вкъщи, като ползват лични средства. При пътуванията си служителите ползват собствените си автомобили. За отчитането на разходите направени по време на пътуванията им, служителите изготвят отчет за разходите (нощувки, храна, за таксита и др.). В трудовите договори на служителите е записано, че при изпълнение на служебните си задължения ще ползват личните си автомобили срещу фиксирана наемна цена. Сумата за наем на автомобилите се включва в облагаемия доход на съответния служител. Допълнително за всеки пропътуван километър, на служителите се изплаща фиксирана цена на километър, включваща разходи за бензин и консумативи, разходи за поддръжка и евентуални ремонти, пътни разходи. За отчитането на пропътуваните километри, служителите попълват вътрешен документ, който се одобрява от ръководството.
Поради естеството на работа на дружеството, лицата които се съгласяват върху тях да бъдат проведени клинични изпитвания на лекарства, се налага да бъдат обезщетявани за разходите за транспорт, храна и др. Тъй като много от тях не живеят близо до болничното заведение, в което се провежда изпитването, лицата се явяват на регулярни прегледи, като разходите за транспорт и храна се поемат от дружеството. Дружеството изплаща по договор суми на болничното заведение и на лекаря провеждащ клиничните изпитвания и регулярните прегледи.
В хода на клиничните изпитвания, дружеството прави и други разходи, като закупува определено оборудване, напр. специален хладилен съд за съхраняване на определен продукт, в случай, че болничното заведение не разполага с такъв.
Поставени са следните въпроси:
1.Как да се отрази покриването на разходи за телефон, вкл. мобилен, интернет, офис консумативи и др. разходи за дълготрайни активи на служителите, за дабъдат признати за данъчни цели и какви документи трябва да изготвят служителите?
2.Признават ли серазходите на дружеството, отчетени за хотел, храна, таксита и др. от служителите по време на пътуванията им ?
3.Как следва да се отчитат направените от дружеството разходи за ползването на личните автомобили на служителите, за да бъдат признати за данъчни цели и какви документи следва да попълват служителите?
4.Как да се отчитат направените разходи и какви документи да се изготвят, за да се признават за данъчни цели разходите за закупуване на специално оборудване за болничното заведение, във връзка с провеждане на клинично изпитване, както и разходите за транспорт и храна на лицата участващи в клиничните изпитвания и изплатените суми на лекаря и болничното заведение?
Предвид недостатъчно изяснената в запитването фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба към зададените въпроси, изразявамследното принципно становище:
По първи въпрос:
Между трудов договор по Кодекса на труда (КТ) и договора за изработка (услуга) по Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) съществуват редица съществени разлики.
При договора за изработка по ЗЗД се дължи определен трудов резултат (овеществен труд). Страните по този договор са равнопоставени и независими, изпълнителят изработва поръчаното на свой риск като място на изпълнение и с чий материали ще се изпълни и начина на изпълнение са предмет на договаряне между страните. Обикновено договорът за изработка се сключва за еднократно изпълнение.
Предметът на трудовия договор е самото предоставяне на работна сила. Работното място, начинът на изпълнение и работното време се определят от работодателя. Рискът се носи от работодателя, а работникът е подчинен и зависим от работодателя. Материалите са собственост и се предоставят отработодателя. По трудов договор се дължи едно продължително и многократно изпълнение.
Съгласно чл.1, ал.2 от КТ отношенията по предоставяне на работна сила се уреждат само като трудови правоотношения със сключен писмен договор (чл.62, ал.1 от КТ). А съгласно чл.17, ал.1 ЗЗД, ако страните прикрият сключено между тях съглашение с едно привидно, прилагат се правилата относно прикритото, ако са налице изискванията за неговото законност.
Изплащането на разходи за телефон, вкл. и мобилните, интернет, офис консумативи и др. разходи, представляват консумативни разходи на лицата и на техните жилища.Това са разходи, които оказват влияние върху счетоводния финансов резултат. Обикновено тези разходи се изплащат отфизическите лицаза сметка на получените от тях доходи след като за последните са платени задълженията към бюджета, във връзка с данъка върху доходите на физическите лица и задължителните социални и здравни осигуровки по реда на действащите нормативни актове (ЗДДФЛ, КСО и ЗЗО).
Поемането на различни задължения към служителите, означава че в разходите на дружеството ще бъдат включени разходи, които не са свързани с осъществяваната от дружеството стопанска дейност.На основание чл. 26, т.1 от ЗКПО за данъчни цели не се признават разходите несвързани с дейността.Не се признават и разходите, които представляват скрито разпределение на печалбата по смисъла на определението дадено с §1, т.5 от ДР на ЗКПО (чл.26, т.11 от ЗКПО). Съгласно чл.267 от ЗКПО, данъчно задължено лице, което извърши скрито разпределение на печалбата, се наказва с имуществена санкция в размер на 20 на сто от начисления разход, представляващ скрито разпределение на печалбата.
В конкретния случай, изплащаните разходи зателефон, вкл. и мобилните, интернет, офис консумативи и др.ще се отчитат като разход на данъчно задълженото лице (,,….” ЕООД), с което за сметка на текущия финансов резултат на дружеството, по съществоще се реализира икономическа изгода от физическото лице.
В тази връзка, съгласно разпоредбата на чл.26, т.11 от ЗКПО не се признават за данъчни цели разходите, които представляват скрито разпределение на печалбата.Непризнатите разходи за данъчни цели по реда на чл.26, са част от данъчните постоянни разлики, които са един от елементите , с които се преобразува счетоводния финансов резултат. На основание чл.23, ал.2, т.1 от ЗКПО с непризнатите разходи за данъчни цели се увеличава счетоводнияфинансоврезултат в годината на счетоводното отчитане на разходите и не се преобразуват счетоводните финансови резултати през следващите години.
По втори въпрос:
Когато нуждите на предприятието налагат, работодателят може да командирова работник или служител за изпълнение на трудови задължения извън мястото на постоянната му работа (чл.121 от КТ). В тези случаи следва да се изплаща обезщетение за пътни, дневни и квартирни пари, като компенсация за това, че работникът или служителятняма да изпълнява трудовите си ангажименти на обичайното ,,място на работа” (чл.215 от КТ). Командированите лица освен брутното си трудово възнаграждение получават и пътни, дневни и квартирни пари при условия и в размери, определяни от Министерския съвет с Наредбатаза командировки в страната и с Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина.
Съгласно разпоредбата начл.33, ал.1, т.1 от Закона за корпоративното и подоходно облагане (ЗКПО), счетоводните разходи за пътуване и престой на физически лица, които са в трудови правоотношения с данъчно задълженото лице или са наети от него по извънтрудови правоотношения, включително на управители, членове на управителни или контролни органи на данъчнозадълженото лице се признават за данъчни цели, когато пътуването и престоят са във връзка с дейността на данъчно задълженото лице.
За да бъдат признати за данъчни цели като разход на командироващото дружество, изплатените за пътуване и престой разходи суми, следва да бъдат документално обосновани в съответствие с изискванията на чл.10 от ЗКПО –чрез първичен счетоводен документ (ПСД) по смисъла на закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Едновременно с това, за да бъдат данъчно признати, същите следва да са извършени и документирани в съответствие с Наредбата за командировките в страната. В заповедта за командировка следва да са попълнени всички реквизити-дневни пари иквартирни пари. В случай, че пътуването се извършва с лично МПС, следва да се впишат всички данни за МПС-марка, рег. №, разхода на гориво и маршрута.
Разходите за пътуване и престой, когато са изпълнени посочените по-горе условия за целите на ЗКПО, са данъчно признати по техния действителен размер. В такъв случай, следва да се има предвид разпоредбата на чл.13, ал.1, т.23 ЗДДФЛ, че не се облагат с данък върху доходите получените суми за командировъчни пътни и квартирни пари по правоотношения, които не са трудови, когато са за сметка на възложителя и са доказани документално по реда на действащото законодателство, както и дневните командировъчни пари, но не повече от двукратния им размер, определен за лицата по трудови правоотношения. При надхвърляне на посочения двукратен размер дневните пари се считат за доход за облагане. Ако физическото лице пътува и престоява единствено в качеството си на едноличен собственик, без връзка с дейността на дружеството, счетоводните разходи в тази връзка не са признати за данъчни цели, на основание чл.33, ал.2 ЗКПО.
Липсата на документална обоснованост по смисъла на чл.10 от ЗКПО е основание за непризнаването на разходи и коригиране на счетоводния резултат в увеличение на основата на чл.26, т.2 от посочения закон.
По трети въпрос:
По отношение на разходите за поддръжка, ремонт и експлоатация (определение-§1, т.39 от ДР на ЗКПО), следва да имате предвид, че когато дружеството ползва нает личен автомобил, разходите за ремонт (с изключение на дребните поправки, отнасящи се до повреди, които се дължат на обикновено потребление, визирани в чл.231 от Закона за задълженията и договорите), не са данъчно признати като присъщи за дейността. При включване на такива в счетоводния финансов резултат се извършва увеличение по реда на чл.26, т.1 от ЗКПО.
Като присъщи могат да бъдат признати единствено експлоатационните разходи, извършени при осъществяване на дейността на юридическото лице-гориво и смазочни материали, и то само при наличие на определени условия.
За да бъдат признати разходите, свързани с експлоатацията на превозното средство, следва да бъде доказано реалното им използване в дейността на дружеството. Документирането и отчитането на транспортните разходи, следва да се извършва при стриктно спазване на Закона за счетоводство (ЗСч) и приложимият Счетоводен стандарт (СС-2) –Отчитане на стоково-материалните запаси.
Основен счетоводен принцип е документалната обоснованост на стопанските операции (чл.4, ал.3 ЗСч), който в този случай се обвързва с видовете документи, опосредстващи отчитането на транспортните разходи и в частност на разходите за гориво.
Съгласно чл.10, ал.1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез ПСД по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция. Законът изисква и наличие на фискална касова бележка от фискално устройство, издадена по ред, определен с наредба на министъра на финансите (Наредба №Н-18 от 13.12.2006 г.), освен когато заплащането се извършва по банков път или чрез прихващане. Липсата на касова бележка, когато издаването й е задължително, е основание за непризнаване на счетоводен разход за данъчни цели (чл.10, ал.4 ЗКПО).
Наличието на ПСД е задължително условие за доказване покупката на горивата. При липса на такъв документ за придобиване на практика е невъзможно последващо доказване на изразходването (пътен лист), респ. – на отчитането и признаването на разход за гориво.
Предвид гореизложеното се налага извод, че разходите за гориво на превозни средства не се регулират за данъчни цели само, ако са спазени изискванията на нормативните актове. Следва да се има предвид, че ако се установинарушение на горецитираните изисквания, то с отчетените разходи ще се увеличи финансовия резултат при данъчното му преобразуване на основание чл.26, т. 2 ЗКПО.
В случай, че с автомобила се осъществява управленска дейност, съгласно чл.204, т.3 ЗКПО разходите, свързани с експлоатацията му, подлежат на облагане с данък върху разходите. Формирането на данъчната основа е регламентирано в чл.215, ал.1 ЗКПО и това са начислените през календарния месец разходи за поддръжка , ремонт и експлоатация на превозни средства, намалени с начислените приходи от застрахователни обезщетения, свързани с превозното средство, до размера на извършените разходи за ремонт, за които се отнася обезщетението.
Ако с превозните средства се извършва едновременно дейност по занятие и управленска дейност, при определяне на данъчната основа е приложима разпоредбата на чл.215, ал.2 ЗКПО, съгласно която разходите за експлоатация се отнасят към управленската дейност на база изминатите за тази дейност километри през текущия месец“