.№24-31-62
Дата: 03.09.2009 год.
ЗДДС, чл. 13, ал. 1.
Относно: Вътреобщоностни доставки/придобивания и място на изпълнение на ВОП при последователни доставки при едно и също движение на стоката от територията на една държава – членка до територията на друга държава – членка
Във Ваше запитване, постъпило в ЦУ на НАП с вх. № 24-31-62/09.06.2009г. е изложена фактическа обстановка относно установени обстоятелства при ревизията на “.” ЕООД – дружество, регистрирано по ЗДДС.
В хода на възложена ревизия е установено, че дружеството е закупило горива от търговец, регистриран за целите на ДДС в Румъния съгласно сключен договор при условия на продажбата FOB Constantza (Румъния) дестинация на стоките – Република България, получател на стоките – “…” ЕООД /дружество, установено в Република България, регистрирано по ЗДДС/ и дестинация на стоките – България. Горивата се превозват с влак от място на територията на Румъния, където се съхраняват, до пристанище Constantza (Румъния), от където се транспортират по море до пристанище Варна. Ревизираното дружество притежава фактури, издадени от румънския търговец без начислен ДДС. Румънското дружество е декларирало посочените доставки като ВОД. “..” ЕООД не е отчело ВОП и не е ползвало право на данъчен кредит.
Освен това “…” ЕООД е продало горива на “..” ЕООД съгласно сключендоговор, в който условията на доставката също са FOB Constantza. По доставките “.. .” ЕООД като продавач е издал фактура и е начислил ДДС съгласно ЗДДС.
Поставени са следните въпроси:
1. Кои са лицата, осъществяващи ВОД/ВОП относно доставките на горивата?
2. Къде е мястото на изпълнение на доставката между “…………” ЕООД и “…
…” ЕООД, предвид договорените условия по доставката FOB Constantza, съответно какво е данъчното и третиране?
Към запитването са приложенидокументи. Част от зададените въпроси от ревизиращия екип съдържат конкретика, при изследването на която и изразяване на становище от ЦУ на НАП би се стигнало до изземване на компетенциите на органа по приходите, определен за издаване на Ревизионния акт. В този аспект и на основание чл. 10, ал.1, т.10 от Закона за Националната агенция за приходите, с настоящотоизразяваме принципно становище по въпроси, повдигнати във връзка с облагането, като облагане следва да бъде извършено съобразно конкретиката на установените факти и обстоятелства от компетентния за това орган, в рамките на правомощията му.
С правилата, предвидени в режима на данък върху добавената стойност по отношение на търговията между лица, установени в държави – членки, и движението на стоките в рамките на Общността, чрез механизма на вътреобщностните доставки/вътреобщностните придобивания, се осъществява прехвърлянето на данъчните приходи към държавата-членка, в която става крайното потребление на доставените стоки. Т.е. на всяко облагане на вътреобщностно придобиване в държавата членка на приключване на транспорта на стоките съответства една вътреобщностна доставка, за която е приложима нулева ставка в държавата членка, от където започва транспортът.
От изложеното в запитването Ви е видно, че са налице договорни взаимоотношения между три данъчно-задължени лица, регистрирани за целите на ДДС в две държави членки. Описаната от Вас схема включва две последователни доставки на стока и само едно движение на същата от Румъния към България.
Аналогичен казус на изложения в запитването е разгледан в решение на Европейския съд по Дело С-245/04 от 06.04.2006г.
В параграф 45 от същото е посочено, че “….когато две последователни доставки на едни и същи стоки, извършени по възмезден начин между данъчнозадължени лица, действащи в това качество, пораждат една единствена вътреобщностна пратка или един единствен вътреобщностен транспорт на тези стоки, пратката или транспорта може да се определи като ВОД/ВОП само на една от двете доставки, която единствено ще бъде освободена от данък съгласно първия под-параграф на член 28в, част А, буква а) на Шестата директива. Това тълкуване е вярно независимо от това кое данъчнозадължено лице – първият продавач, посредникът, който придобива стоките или второто лице, което придобива стоките – има правото на разпореждане със стоките по време на изпращането или транспортирането им.”Т.е., режимът ВОД/ВОП е приложим само за една от двете последователни доставки. Налице е една единствена вътреобщностна доставка на която съответства едно вътреобщностно придобиване.Другата доставка следва да се третира като доставка с място на изпълнение на територията на една от държавите членки – на отправянето или на пристигането на стоките.
За определяне на лицето, което извършва ВОД, съответно лицето, което извършва ВОП както и на мястото на изпълнение на другата доставка, следва да се има предвид по-специално изложеното в пар. 38 – 39и пар. 50-51 от Решението на ЕС.
“38. Първо, дори ако две последователни доставки пораждат едно единствено движение на стоки те трябва да се считат за следващи една след друга във времето. Посредникът, който придобива стоките, може да прехвърли правото на разпореждане със стоките като собственик на второто лице, което придобива стоките, само ако това право е било прехвърлено на него преди това от първия продавач и следователно втората доставка може да стане само след като е извършена първата доставка.”
“39. Тъй като мястото на придобиване на стоките се счита, че е в държавата-членка на пристигане на пратката или транспорта на стоките, би било нелогично да се счита, че въпросното данъчнозадължено лице е направило последващата доставка на същите тези стоки от държавата-членка на отпътуване на пратката или транспорта на стоките.”
“50. Ако първата от двете последователни доставки е доставката, която включва вътреобщностна пратка или транспорт на стоки и затова има като резултат вътреобщностно придобиване, което се облага с данък в държавата-членка на пристигане на пратката или транспорта на стоки, за втората доставка се счита, че става на мястото на предхождащото я вътреобщностно придобиване т.е. в държавата-членка на пристигане на стоките. И обратното, ако доставката, която включва вътреобщностна пратка или транспорт на стоки, е втора от двете последователни доставки, първата доставка, която във всички случаи е настъпила преди стоките да бъдат изпратени или транспортирани, се счита че е настъпила в държавата-членка на отпътуване на пратката или транспорта на стоки.”
“51. …. само мястото на доставка, което поражда пратка или вътреобщностен транспорт на стоки, се определя в съответствие с член 8, параграф 1, буква а) на Шестата директива; за това място се счита, че е в държавата-членка на отпътуване на пратката или транспорта на стоки. Мястото на другата доставка се определя в съответствие с член 8, параграф 1, буква б) на директивата; за това място се счита, че е в държавата-членка на отпътуване или в държавата-членка на пристигане на пратката или транспорта на стоки в зависимост от това дали доставката е първа или втора от двете последователни доставки.”
Предвид горното, за да се отговори на въпроса за кое лице е налице вътробщностно придобиване следва да се изследва коя от двете последователни доставки (от румънското дружество към “.” ЕООД или от “.” ЕООД към “..” ЕООД) следва да се третира като “първа” и коя като “втора” с оглед аргумантите, изложени в пар. 38 на Решението на ЕС.
Още веднъж подчертаваме, че изложеното становище е принципно, като облагането следва да бъде извършено съобразно конкретиката на установените факти и обстоятелства от компетентния за това орган, в рамките на правомощията му.
ИЗПЪЛНИТЕЛЕНДИРЕКТОР НА
НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ ЗА
ПРИХОДИТЕ:
/КРАСИМИР СТЕФАНОВ/
‘