Изх. № 53-00-331
23.01. 2015 г.
ЗКПО-чл. 204, чл. 205, чл. 213, §1, т. 54 от ДР
ЗДДФЛ – чл. 24, ал. 2, т. 12
КЗ – чл. 222а
НЕВДПОВ – чл. 2, ал. 1, ал. 2 и ал. 3
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” ХХХ, е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. № 53-00-331/ 15.12.2014 г. във връзка с прилагането на разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица(ЗДДФЛ), Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Кодекса за социално осигуряване (КСО).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Местно дружество, в качеството си на работодател, желае да предостави социални придобивки на всички свои работници, служители и лица, наети по договори за управление и контрол. За целта работодателят възнамерява да:
1. Сключи от свое име и за своя сметка договор за здравна застраховка „Здраве и ценност”, предлагана от ЗК „……” АД, със срок на валидност една година и с покритие на територията на цяла Европа. Стойността на дължимата от договорителя застрахователна премия за всяко наето лице е в зависимост от неговата възраст, здравословно състояние, избраната тарифа и периодичността на плащане;
2. Предоставя ежемесечно по 100,00 лева за храна към месечните заплати.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Какво ще бъде данъчното третиране на разходите за премии по здравната застраховка зацелите на ЗКПО?
2. Какво ще бъде данъчното третиране на разходите за храна зацелите на ЗКПО?
3. Подлежат ли на облагане с данък по ЗДДФЛ сумите, изплатени за храна на персонала?
4. Подлежат ли на облагане с данък поЗДДФЛ изплатените от работодателя застрахователни премии за доброволно здравно осигуряване на наетия персонал ?
5. Дължими ли са задължителни осигурителни вноски върху изплатените застрахователни премии?
6. Дължими ли са задължителни осигурителни вноски върху разходите за храна?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
Относно прилагането на ЗКПО
По първи въпрос:
Съгласно §1, т. 54 от ДР на ЗКПО „доброволно здравно осигуряване” е това по смисъла на §1, т. 13 от ЗДДФЛ, където е посочено, че това „е осигуряването по глава трета от Закона за здравното осигуряване (ЗЗО), както и дейността по доброволно здравно застраховане, осъществявана съгласно законодателството на държава-членка на ЕС или на друга държава – страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство, от институция, която извършва дейност по доброволно (допълнително) здравно застраховане.” Видно от ал. 1 на
чл. 82 от ЗЗО доброволното здравно осигуряване се извършва въз основа на договор за медицинска застраховка по смисъла на чл. 222а от Кодекса за застраховането (КЗ). По силата на този договор „застрахователят се задължава да поеме рискове, произтичащи от заболяване или злополука, свързани с финансовото обезпечаване на определени здравни услуги и стоки, срещу получаване на застрахователна премия.” Дейност по доброволно здравно осигуряване може да осъществяват застрахователните акционерни дружества, лицензирани по видовете застраховки по
т. 2 или по т. 1 и 2 от раздел ІІ, буква “А“ на приложение № 1 към КЗ (чл. 83, ал. 1 от ЗЗО) -това са застраховките „злополука”(вкл. и производствени злополуки и професионални заболявания) и „заболяване”. В ал. 2 и ал. 3 на чл. 82 от ЗЗО е изрично указано, че не попадат в обхвата на доброволното здравно осигуряванедоговорите за медицинска застраховка, сключени по повод пътувания извън страната, както и дейността на изпълнители на медицинска помощ по договори с физически и юридически лица за извършване на медицински услуги, когато те са определени по вид, обем и цени.
Разходите на работодателя за застрахователни премии се явяват обект на облагане с данък върху разходите по реда на част четвърта от ЗКПО ако същите са документално обосновани и имат характер на „социални разходи, предоставени в натура” по смисъла на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО (чл. 204, т. 2 от с.з.). Съгласно посочената разпоредба тези разходи следва да имат характер на социални придобивки по чл. 294 от Кодекса на труда (КТ) и да са предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието. Придобивките трябва да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол, като между бенефициентите и работодателя/възложителя не следва да са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на тези придобивки.
Следователно ако извършените от работодателя разходи отговарят на посочените критерии, то същите се явяват „социални разходи, предоставени в натура” за целите на ЗКПО. Разпоредбата на чл. 208 от закона предвижда освобождаване от облагане с данък върху разходите на социалните разходи по чл. 204, т. 2,буква „а” в размер до 60,00 лв. месечно за всяко наето лице, когато данъчно задължените лица нямат подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към момента на тяхното извършване. В член 213 от ЗКПО е регламентиран начинът за определяне на данъчната основа за разходите на работодателя по чл. 204, т. 2, буква „а”, в чийто обхват попадат и вноските/премиите за доброволно здравно осигуряване на персонала по силата на сключен договор за здравна застраховка. Данъчната основа за вноските премии за допълнително осигуряване и застраховки “Живот“ е превишението над 60,00 лева, а ако за съответния месец предприятието има подлежащи на принудително изпълнение публични задължения, данъчната основа е целият размер на разходите. Следователно обект на данъчно облагане са начислените за календарния месец разходи на работодателя или съответно сумата от превишението над 60,00 лева за всяко наето лице, независимо какъв е периодът на внасяне на застрахователните премии (месечен, тримесечен и пр.). Общата сума от данъчните основи за месеците на календарната година формира данъчната основа, върху която се начислява дължимият данък, който е окончателен и се признава като разход за данъчни цели при определяне на данъчния финансов резултат (чл. 206 от ЗКПО). Данъчната ставка е 10 на сто, като данъкът се декларира в годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО и се внася до 31 март на следващата година (чл. 216 и чл. 217 от закона).
По втори въпрос:
В чл. 204 от ЗКПО са изброени онези документално обоснованите разходи, които подлежат на облагане с данък върху разходите по реда на част четвърта от закона. Съгласно т. 2 на разпоредбата в техния обхват попадат социалните разходи, предоставени в натура от работодатели и възложители по договори за управление и контрол на наети лица, както и изрично посочените в буква „б” „разходи за ваучери за храна”. Доколкото в запитването е указано, че работодателят ще предоставя на всеки от своите служители сумата от 100,00 лева за храна ежемесечно към заплатата, то тези придобивки не отговарят на изискването да са предоставени на наетите лица в натура, поради което не подлежат на облагане с окончателен данък върху разходите по реда начаст четвърта от ЗКПО. Данъчното третиране на социалните разходи, които не са в натура, е уредено в нормата на чл. 205 от ЗКПО, съгласно която тези разходи се явяват доход на физическото лице и се облагатпо реда на ЗДДФЛ.
Относно прилагането на ЗДДФЛ
По трети въпрос:
Съгласно чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ изплащаните ежемесечно от или за сметка на работодателя парични суми за храна на работниците и служителите, както и на наетите по договори за управление и контрол лица, се явяват облагаем доход от трудово правоотношение. Годишната данъчна основа за доходите от трудови правоотношения се формира по реда на чл. 25 от ЗДДФЛ. Тези доходиподлежат на авансово облагане, като авансовият данък се определя и удържа от работодателя месечно на базата на месечна данъчна основа, формирана по реда на чл. 42 от ЗДДФЛ.
По четвърти въпрос:
Съгласно чл. 24, ал. 2, т. 12 от ЗДДФЛ в облагаемия доход от трудови правоотношения не се включват направените от работодателя и отчетени от предприятието социални разходи до 60,00 лв. месечно за всяко осигурено лице за вноски/премии за допълнително доброволно осигуряване, доброволно здравно осигуряване и/или застраховка „Живот”. В случай, че извършените за съответния календарен месецза сметка на работодателя социални разходи са над посочената сума по отношение на наето лице, то превишението няма да се яви облагаем доход от трудови правоотношения за това лице ако подлежи на облагане по реда на ЗКПО (чл.24, ал. 2, т. 9 от ЗДДФЛ). Следователно разходите на работодателя за вноски/ премии за допълнително доброволно осигуряване, за доброволно здравно осигуряване и за застраховка „Живот” не представляват облагаем доход от трудови правоотношения за физическите лица – работници, служители или лица, наети по договор за управление и контрол, когато са получени в размера и по реда на ЗКПО или са обложени по реда на ЗКПО при работодателя.
Попети и шести въпрос (КСО):
Трудовата дейност е основна предпоставка за възникване на задължението за социално осигуряване. Основание за това е разпоредбата на чл. 10, ал. 1 от КСО, съгласно която осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 и чл. 4а, ал. 1 от КСО и за която са внесени или дължими осигурителни вноски и продължава до прекратяването й.
Съгласно чл. 6, ал. 2 от КСО доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените и други доходи от трудова дейност. За работниците и служителите, осигурителните вноски се дължат върху получените, или начислените, но неизплатени брутни месечни възнаграждения, но върху не по-малко от минималния осигурителен доход по основни икономически дейности и квалификационни групи професии и върху не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване (ЗБДОО) ( чл. 6, ал. 3 от КСО).
Социално-битовото и културното обслужване на работниците и служителите, уредено в чл. 292 – чл. 300 от КТ, се финансира със средства от работодателя и от други източници. Начинът на използването им се определя с решение на общото събрание на работниците и служителите (чл. 293, ал. 1 от КТ). Тези средства не могат да се изземват и използват за други цели (чл. 293, ал. 2 от КТ). Средствата за социално-битовото и културното обслужване на работниците и служителите (СБКО) могат да се изразходват от работодателите, самостоятелно или съвместно с други органи и организации, в направленията по чл. 294 от КТ. Социалните придобивки, които работодателите предоставят на работниците и служителите по реда на посочените разпоредби могат да се получават пряко от лицата в пари или в натура, както и косвено – за издръжка на столове, търговски обекти, бази за отдих и др.
Важно е да се има предвид, че дължимостта на осигурителните вноски върху социалните разходи не е свързана с данъчното им третиране съгласно ЗДДФЛ и ЗКПО. Единственото изключение са разпоредбите относно ваучерите за храна, които препращат към ЗКПО.
За целите на осигуряването, за да бъдат разглеждани като социални разходи, средствата за СБКО следва да са предоставени по реда на чл. 293 и чл. 294 от КТ.
Задължението за внасяне на осигурителни вноски върху средствата за социални разходи и основанията за възникването му са нормативно регламентирани в чл. 6,
ал. 11 от КСО. Съгласно тази разпоредба върху средствата за социални разходи, давани постоянно или периодично пряко на лицата по чл. 4, ал. 1 и 2 от същия кодекс в пари или натура, се внасят осигурителни вноски в размера за фонд “Пенсии“, определен по реда на ал. 3 и ал. 5 и за допълнително задължително пенсионно осигуряване (чл. 6, ал. 11 във връзка с чл. 157, ал. 6 от КСО). Предвид уреденото по силата на чл. 40, ал. 1, т. 1 от Закона за здравното осигуряване (ЗЗО) уеднаквяване на осигурителния доход за държавното обществено осигуряване и здравното осигуряване, върху средствата за социални разходи се дължат и здравноосигурителни вноски.
Разпоредбите на КСО по отношение елементите на осигурителния доход са доразвити в Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски (НЕВДПОВ).
На основание чл. 2, ал. 1 от наредбата осигурителни вноски се изчисляват и внасят върху сумите, изплатени или начислени и неизплатени за сметка на средствата за социални разходи пряко, постоянно или периодично в пари или в натура на лицата но чл. 4, ал. 1 и 2 от КСО. В чл. 2, ал. 2 и ал. 3 от НЕВДПОВ са определени социалните разходи, върху които не се дължат осигурителни вноски. Осигурителни вноски не се изчисляват и внасят върху средствата, предоставени за сметка на социалните разходи за издръжка на столове (включително за поевтиняване на храната в тях), на здравни и лечебни заведения, детски заведения, почивни бази, поддържане на културни потребности на работниците и служителите, вноски за доброволно пенсионно осигуряване, доброволно здравно осигуряване и доброволно осигуряване за безработица и професионална квалификация, както и върху еднократните помощи в пари или в натура, изплатени на работниците и служителите за лекарства, при продължително боледуване, за раждане, при смърт на член от семейството или при други случайно настъпили събития.
Предвид изложеното, върху разходите (премиите) за доброволно здравно осигуряване по договор за медицинска застраховка по смисъла на чл. 222а от КЗ, направени от работодател в полза на работниците и служителите и предоставени за сметка на социалните разходи, не се дължат осигурителни вноски.
Сумите, предоставени за сметка на социалните разходи в размер на
100,00 лв. месечно за всички работници и служители, включително и за лицата по договори за управление и контрол на дружеството,не попадат в случаите по
чл. 2, ал. 2 и ал. 3 от НЕВДПОВ ивърху тях се дължат осигурителни вноски на основание чл. 2, ал. 1 от същата наредба.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.