. №20-00-319/11.08. 2016 г.
ЗКПО – чл. 31
ЗДДС – чл. 13, ал. 1, чл. 62, ал. 1
ЗМДТ – чл. 48, ал. 1
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №20-00-319/…2016 г. във връзка с прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Закона за местните данъци и такси (ЗМДТ).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
„Х БЪЛГАРИЯ“ ЕООД е българско дружество, с едноличен собственик на капитала му Х d. d., Словения. Основната дейност на дружеството е маркетингови и регулаторни услуги за фармацевтичните продукти в хуманната и ветеринарна медицина в полза на едноличния собственик, не е дистрибутор на лекарства и не търгува с тях.
Х d. d., Словения издава фактура на „Х БЪЛГАРИЯ“ ЕООД за доставка на лекарствени продукти, които са предназначени за дарение на български болници. Словенското Х d. d. не ги дарява на българското дружество, след което то да ги дари на болниците, а ги предоставя с фактура, с определена стойност, но с условие, че „Х БЪЛГАРИЯ“ ЕООД не дължи нищо за тях на доставчика (Peyment term: Gratis). Във фактурата изрично е упоменато, че продуктите са предназначени за дарение на болници.
За да предостави лекарствените средства на определена болница, „Х БЪЛГАРИЯ“ ЕООД сключва договор за дарение, което е съобразено със следната законова процедура:
– болницата издава писмено Молба-Съгласие за получаване на дарение на лекарствени продукти от „Х БЪЛГАРИЯ“ ЕООД при условията на чл. 268а, ал. 1-3 от Закона за лекарствените продукти в хуманната медицина (ЗРПХМ);
– „Х БЪЛГАРИЯ“ ЕООД подава до изпълнителния директор на Изпълнителна агенция по лекарствата (ИАЛ) Заявление по чл. 268, ал. 1 от ЗЛПХМ за съгласуване на дарение за лекарствени продукти;
– изпълнителният директор на ИАЛ издава официално писмо за съгласуване на дарението;
– съставя се договор за дарение между „Х БЪЛГАРИЯ“ ЕООД и болницата. Издава се Приемо-предавателен протокол.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Тъй като притежател на лекарствените продукти е Х d. d., редно ли е дарението да се извърши директно от словенското дружество към българската болница, а българското дружество само е упълномощено лице, което да съгласува разрешението за дарение с ИАЛ съгласно ЗЛПХМ и физически да предостави лекарствените продукти на болницата? Как следва да бъде съставен договорът за дарение – двустранен (между Х d. d. и болницата) или тристранен (между трите страни)?
2. Как следва да се третира фактурата, която е с получател „Х БЪЛГАРИЯ“ ЕООД? Получената фактура поражда ли задължение да бъде отразена в счетоводните регистри на българското дружество, респективно поражда ли данъчни задължения, свързани с българското законодателство – ЗКПО, ЗДДС, ЗМДТ и др., за деклариране и внасяне на данъци? Прилага ли се чл. 31 от ЗКПО, при положение че доставката е безвъзмездна и преминава през българското дружество с цел предоставяне безвъзмездно на болницата?
3. В случай, че надарената болница изисква в договора за дарение и в приемо-предавателния протокол продуктите да бъдат посочени със стойност, каква стойност следва да бъде посочена (за опаковка) – 0,00 лв., минимална стойност (напр. 0,01 лв. или 0,03 лв. или 0,05 лв. за опаковка) или регистрираната в България цена на продукта – нар. 6,50 лв. за опаковка? Тази стойност има ли значение, за да бъде спазено българското законодателство?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Правният регламент на договора за дарение, включително изискванията за документиране, се съдържа в чл. 225 – 227 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД). Най-общо, дарението е правна сделка, договор, по силата на който дарителят преотстъпва веднага и безвъзмездно имуществено право на надарения, а той го приема. Дарението е едностранен договор, като същинското задължение възниква само за дарителя – да прехвърли свое имуществено право. Съществено при дарението е, че то е безвъзмезден договор. Отсъствието на насрещен еквивалент е характерна особеност, която отличава този способ от търговската сделка.
Условията и редът за съгласуване на дарения на лекарствени продукти са регламентирани в ЗЛПХМ. Съгласно чл. 268а, ал. 1 от ЗЛПХМ дарения на лекарствени продукти от притежатели на разрешение за употреба, производители, търговци на едро и дребно и от Българския Червен кръст могат да се извършват само след съгласуване от дарителя с ИАЛ чрез представяне на заявление по образец, утвърден от министъра на здравеопазването по предложение на изпълнителния директор на ИАЛ. От цитирания текст следва, че компетентната институция относно възникнали въпроси във връзка с изискванията, документирането и процедурите за дарение на лекарствени продукти, е ИАЛ.
Волята и намеренията на „Х БЪЛГАРИЯ“ ЕООД и KRKA d. d. във връзка с лекарствените продукти, предназначени за дарение на български болници, следва да бъдат обективирани в конкретно споразумение относно правата и задълженията на страните. Въпросът, как да бъде съставен договорът за дарение, има характер на частно-правни взаимоотношения и е извън рамките на функциите и правомощията на приходната агенция да разяснява прилагането на данъчното и осигурително законодателство, вменени със Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП).
По втори въпрос:
Относно прилагането на ЗКПО
В случай, че българското дружество като дарител придобива имуществените права върху лекарствените средства, същите следва да бъдат отразени счетоводно съобразно изискванията на счетоводното законодателство. В тази хипотеза, съгласно чл. 31, ал. 1, т. 1 от ЗКПО за данъчни цели се признават счетоводните разходи (балансовата стойност на отписаните лекарствени средства) за дарения в общ размер до 10 на сто от положителния счетоводен финансов резултат (счетоводната печалба) на дарителя, когато разходите за дарения са направени в полза на лечебни и здравни заведения.
В случай, че „Х БЪЛГАРИЯ“ ЕООД не придобива собственост върху предмета на дарението и не то ще е дарителят, а само ще посредничи и съдейства при тази сделка между KRKA d. d. и съответната българска болница, чл. 31 от ЗКПО няма да е приложим по отношение набългарското дружество.Това е така, тъй като при тази хипотеза предметът на дарението не преминава с имуществени права в патримониума на дружеството.
Относно прилагането на ЗДДС
Според разпоредбата на чл. 2, т. 1 от ЗДДС с данък върху добавената стойност се облага всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга.
Доставка на стока по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката.
Съгласно разпоредбата на чл. 13, ал. 1 от ЗДДС вътреобщностно придобиване е придобиването на правото на собственост върху стока, както и фактическото получаване на стока в случаите по чл. 6, ал. 2 от закона, която се изпраща или транспортира до територията на страната от територията на друга държава членка, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка.
Облагаема доставка, по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по същия закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
В изложената в запитването фактическа обстановка е посочено, че „Х БЪЛГАРИЯ“ ЕООД няма да дължи възнаграждение на Х d. d., Словения. Предвид това, че по посочената доставка няма възмездност, то по аргумент за противното на чл. 2, т. 2 от ЗДДС получените стоки не са обект на облагане.
Ако „Х БЪЛГАРИЯ“ ЕООД е получател по възмездна доставка на стоки от Х d.d, Словения, то за определяне на мястото на изпълнение на тази доставка е от значение:
1.качеството на доставчика – дали е данъчно задължено лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка и
2.стоката дали се изпраща или транспортира от територията на друга държава членка до територията на страната или не.
Поради недостатъчната фактическа обстановка, изложена в запитването, за определяне характера на доставката следва да имате предвид, че ако доставката на стоката попада в обхвата на чл. 13, ал. 1 от ЗДДС, тя се определя като ВОП и съгласно разпоредбата на чл. 62, ал, 1 от закона мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е на територията на страната, когато стоките пристигат и превозът им завършва на територията на страната. Следователно в този случай за „Х БЪЛГАРИЯ“ ЕООД ще възникне задължение за издаване на протокол по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и за начисляване на данък върху добавената стойност, съгласно разпоредбата на чл. 84 от закона. Така издаденият протокол следва да се отрази в дневника за продажбите на основание чл. 124, ал. 2 от ЗДДС. Тъй като получената стока е предназначена за извършване на дарение, то предоставянето й не е обект на облагане с ДДС, съгласно разпоредбата на чл. 2, ал. 1 от ЗДДС и за „Х БЪЛГАРИЯ“ ЕООД няма да е налице право на приспадане на данъчен кредит, съгласно разпоредбата на чл. 69, ал. 1, т. 3, въввръзка с чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. Предвид това, „Х БЪЛГАРИЯ“ ЕООД следва да отрази издадения по чл. 117, ал. 1 от ЗДДС протокол в дневника за покупките в колона 9 „Данъчна основа и данък на получените доставки, ВОП, доставки по чл. 82, ал. 2-5 от ЗДДС и вносът през право на данъчен кредит или без данък“.
Относно прилагането на ЗМДТ
Член 44, ал. 1 от ЗМДТ определя облагаемите с данък обекти – такива са имуществата, придобити по дарение или друг безвъзмезден начин, както и недвижимите имоти, ограничените вещни права върху тях и моторните превозни средства, придобити по възмезден начин.
В съответствие с разпоредбата на чл. 45, ал. 1 от ЗМДТ, данъкът се заплаща от приобретателя на имуществото по чл. 44, а при замяна – от лицето, което придобива имуществото с по-висока стойност, освен ако е уговорено друго. В случай, когато е уговорено, че данъкът се дължи от двете страни, те отговарят солидарно. Когато страните са се уговорили, че данъкът се дължи от прехвърлителя, другата страна е поръчител.
Съгласно разпоредбата на чл. 48, ал. 1, т. 1, б. „е“ от ЗМДТ, придобитите имущества от лечебните заведения по чл. 5, ал. 1 от Закона за лечебните заведения (ЗЛЗ) се освобождават от данък.
Съгласно чл. 48, ал. 2 от ЗМДТ, освобождава се от данък полученото имущество по ал. 1, както и последващото прехвърляне на трети лица, при условие че прехвърлянето е свързано с изпълнението на преките цели, за които е създадена съответната организация по ал. 1 или които са посочени като основание за освобождаване от данък. При неизпълнение на условията за освобождаване несъбраният данък става дължим.
Предвид гореизложеното, данък при придобиване на имущества по дарение не следва да се заплаща в предвидените в чл. 48, ал. 1 от ЗМДТ случаи.
При безвъзмездно придобиване на имущество, лицата, получили имущество, подават декларация по чл. 49, ал. 3 от ЗМДТ за облагането му с данък и заплащат данъка в двумесечен срок от получаването му. В т. 4 на декларацията, лицето следва да посочи основанието за освобождаване от данък.
По трети въпрос:
Относно цитираните суми (стойности за опаковка) НАП не е компетентна да изрази становище, тъй като ангажиментите произтичат от частно-правни облигационни отношения и тяхното приложение следва да се извлече от контекста и клаузите на сключени договори, споразумения и други между страните. Както бе посочено горе, с оглед разпоредбите на ЗЛПХМ, дарителят на лекарствени продукти съгласува даренията с ИАЛ, която се явява компетентният орган в случая.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.