ЗДДФЛ: чл. 42, ал. 4 и 9; чл. 49; чл. 65, ал. 11; чл. 66, ал. 1; чл. 50;
КСО: чл. 4, ал. 3, т. 1чл. 4, ал. 1, т. 7; чл. 6, ал. 2,3,6,8 и 11; чл. 127, ал. 1; чл. 10;
ЗБДОО: чл. 9, т. 1 и 4;
ЗЗО: чл. 40, ал. 1, т. 1;
НООСЛБГРЧМЛ: чл. 11;
ОТНОСНО: Задължение за внасяне на осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване и данък общ доход по реда на ЗДДФЛ на членовете на съвета на директорите на акционерно дружество
Във връзка с Ваше писмено запитване, препратено по компетентност в Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ ……. с вх. № ……../24.07.2020 г., Ви уведомявам за следното:
В запитването излагате следната фактическа обстановка:
В дружеството е назначен нов член на съвета на директорите, който е самоосигуряващо се лице – адвокат. Има сключен договор за участие в управлението на „Тролейбусен транспорт – …….“ АД с председателя на общото събрание на акционерите, в който му е определено възнаграждение в размер на 400 лв. месечно. Лицето е попълнило и подало в дружеството декларации по реда на чл. 43, ал. 5 и 6 от ЗДДФЛ, според които е самоосигуряващо се лице.
Питате следното:
Трябва ли да бъде осигурявано лицето, какви осигурителни вноски по КСО и ДОД по ЗДДФЛ трябва да бъдат удържани от неговото възнаграждение?
При така представената фактическа обстановка и с оглед действащата нормативна уредба по данъчното и осигурителното законодателство, изразявам следното становище:
По прилагане на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ):
Според разпоредбата на чл. 244, ал. 1 от Търговския закон (ТЗ) дружеството се управлява и представлява от съвет на директорите. Той се състои най-малко от три, но не повече от девет лица. Отношенията между дружеството и изпълнителен член на съвета се уреждат с договор за възлагане на управлението, който се сключва в писмена форма от името на дружеството чрез председателя на съвета на директорите. Отношенията с останалите членове на съвета могат да се уредят с договор, който се сключва от името на дружеството чрез лице, оправомощено от общото събрание на акционерите или от едноличния собственик (чл. 244, ал. 7 от ТЗ).
Във връзка с поставените в запитването въпроси допълнително се представиха договор за участие в управлението на „Тролейбусен транспорт – ….“ АД и Устав на „Тролейбусен транспорт – …..“ АД. Съгласно чл. 37, ал. 3 от Устава отношенията между дружеството и членовете на Съвета на директорите (СД) се уреждат с договор за възлагане на управлението. Договорът е сключен между дружеството (доверител) и лицето – избран за член на съвета на директорите. В чл. 1 от договора е посочен предметът, а именно че избраният член на СД приема да участва в управлението на „Тролейбусен транспорт – …..“ АД лично, добросъвестно и в защита интересите на доверителя.
В ЗДДФЛ с дефиницията дадена в § 1, т. 26, буква „з“ от допълнителните разпоредби (ДР) е определено, че правоотношенията по договори за управление и контрол, включително с членовете на управителни и контролни органи на предприятия са трудови правоотношения. В тази връзка всички възнаграждения, които лицето е получило за управление и контрол, подлежат на облагане при условията и по реда, предвидени в ЗДДФЛ като доходи от трудови правоотношения. Платецът на дохода е задължен да определя авансовия данък за тези доходи по реда на чл. 42 от ЗДДФЛ. Съгласно чл. 42, ал. 4 от ЗДДФЛ размерът на данъка се определя като месечната данъчна основа (която е облагаемият доход намален с удържаните от работодателя задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице, по реда на КСО и ЗЗО) се умножи по данъчна ставка 10 на сто. Разпоредбата на чл. 42, ал. 9 от ЗДДФЛ определя, че авансовият данък се внася в сроковете и по реда на чл. 65, ал. 11 и чл. 66, ал. 1 от закона.
Годишната данъчна основа за тези доходи, като доходи от трудови правоотношения се определя по реда на чл. 24 и следващите от ЗДДФЛ. Определянето на годишния данък върху дохода от трудови правоотношения се извършва от работодателя по реда на чл. 49 от закона при изчисляването на годишната данъчна основа.
В разпоредбата на чл. 52 от ЗДДФЛ са посочени лицата, които не са задължени да подават годишна данъчна декларация. Когато лицата не отговарят на посочените изисквания, същите са длъжни да спазват правилата на чл. 50 от закона.
В заключение обръщам внимание, че фактът, че лицето е самоосигуряващо се за целите на осигурителното законодателство не е определящ за прилагане на посочените в запитването норми – чл. 43, ал. 5 от ЗДДФЛ. Доходът на самоосигуряващото се лице (адвокат) като член на съвета на директорите подлежи на авансово облагане през годината по реда на чл. 42 от закона. В случай, че лицето получава и други доходи, различни от разглежданите, следва да формира годишна данъчна основа и е необходимо да подава годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.
По прилагане на осигурителното законодателство:
Кръгът на осигурените лица за фондовете на държавното обществено осигуряване е регламентиран в чл. 4 и 4а от Кодекса за социално осигуряване (КСО).
На основание чл. 4, ал. 1, т. 7 от КСО задължително осигурени за общо заболяване и майчинство, инвалидност поради общо заболяване, старост и смърт, трудова злополука и професионална болест и безработица по този кодекс са управителите и прокуристите на търговски дружества, на еднолични търговци, на техните клонове и на клоновете на чуждестранни юридически лица, членовете на съвети на директорите, на управителни и надзорни съвети и контрольорите на търговски дружества, синдиците и ликвидаторите, както и лицата, работещи по договори за управление на неперсонифицирани дружества и лицата, на които е възложено управлението и/или контролът на държавни и общински предприятия по глава девета от Търговския закон, техни поделения или на други юридически лица, създадени със закон.
Осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 или чл. 4а, ал. 1 и за който са внесени или дължими осигурителни вноски и продължава до прекратяването й, на основание чл. 10, ал. 1 от КСО.
Съгласно чл. 6, ал. 2 от КСО доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените и други доходи от трудова дейност. Със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване се определят:
1. максималният месечен размер на осигурителния доход през календарната година;
2. минималният месечен размер на осигурителния доход през календарната година за самоосигуряващите се лица;
3. основните икономически дейности и квалификационни групи професии, за които се въвежда минимален месечен размер на осигурителния доход за календарната година по дейности и групи професии, както и минималния осигурителен доход за тях.
Осигурителните вноски за работниците и служителите и за лицата почл. 4, ал. 1, т. 7 и 8 от КСО се дължат върху получените, включително начислените и неизплатените, брутни месечни възнаграждения или неначислените месечни възнаграждения, но върху не по-малко от минималния осигурителен доход по ал. 2, т. 3 и не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход (чл. 6, ал. 3 от КСО). Осигурителните вноски за фондовете на държавното обществено осигуряване за лицата по чл. 4, ал. 1, т. 7 от КСО се разпределят между осигурители и осигурени лица по реда на чл. 6, ал. 3 и ал. 6 от КСО. Осигурителните вноски за държавното обществено осигуряване за лицата по чл. 4, ал. 1 се внасят от осигурителите до 25-о число на месеца, следващ месеца, през който е положен трудът (чл. 7, ал. 1 от КСО).
В Приложение № 1 към чл. 9, т. 1 от Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване (ЗБДОО) за 2020 г. е определен минималният месечен размер на осигурителния доход по чл. 6, ал. 2, т. 3 от КСО, а в чл. 9, т. 4 от ЗБДОО за 2020 г. е определен максималният месечен осигурителен доход, който е в размер на 3000 лв.
На основание чл. 127, ал. 1 от КСО, задължително се осигуряват за допълнителна пенсия в универсален пенсионен фонд лицата, родени след 31 декември 1959 г., ако са осигурени във фонд “Пенсии”, съответно във фонд „Пенсии за лицата по чл. 69“, на държавното обществено осигуряване, с изключение на лицата, осигуряващи се по реда на чл. 4б от кодекса. Осигурителните вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване се внасят върху доходите, за които се дължат осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване и се внасят в сроковете по чл. 7 от КСО(чл. 157, ал. 6 и чл. 158 от КСО).
Съгласно чл. 40, ал. 1, т. 1 от Закона за здравното осигуряване (ЗЗО) здравноосигурителната вноска за лицата по чл. 4, ал. 1 и 10 от КСО (вкл. за лицата упражняващи дейност като членове на съвета на директорите) се определя на база дохода, върху който се дължат вноски за държавното обществено осигуряване, определен съгласно КСО. Осигурителните вноски за здравно осигуряване се внасят в сроковете по чл. 7 от КСО (чл. 40, ал. 1, т. 1, буква „в“ от ЗЗО).
В запитването сте посочил, че новия член на съвета на директорите е декларирал пред Вас, че е самоосигуряващо се лице – адвокат и е длъжен да внася осигурителни вноски за своя сметка.
На основание чл. 4, ал. 3, т. 1 от КСО задължително осигурени за инвалидност поради общо заболяване, за старост и за смърт са лицата, регистрирани като упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност. По свой избор те могат да се осигуряват и за общо заболяване и майчинство (чл. 4, ал. 4 от КСО).
Лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1 от КСО са самоосигуряващи се по смисъла на чл. 5, ал. 2 от КСО и се осигуряват по ред, определен в Наредбата за обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица (НООСЛБГРЧМЛ). Задължението им да се осигуряват възниква от деня на започване или възобновяване на трудовата дейност и продължава до нейното прекъсване или прекратяване (чл. 10, ал. 1 от КСО и чл. 1, ал. 1 от НООСЛБГРЧМЛ).
Осигурителните вноски за тези лица са изцяло за тяхна сметка и се внасят авансово върху месечен осигурителен доход между минималния и максималния месечен размер на дохода, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване (ЗБДОО) за съответната година (чл. 6, ал. 8 от КСО). Окончателният размер на осигурителния им доход се определя по реда на чл. 6, ал. 9 от КСО – за периода, през който е упражнявана трудова дейност през предходната година въз основа на данните, декларирани в справка към годишната данъчна декларация по Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), като този доход не може да бъде по-малък от минималния месечен осигурителен доход и по-голям от максималния месечен осигурителен доход.
Съгласно чл. 11, ал. 1 и 2 от НООСЛБГРЧМЛ за лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 от КСО (в т. ч. лицата регистрирани като упражняващи свободна професия) при изплащане на възнаграждение за работа без трудово правоотношение осигурителни вноски не се внасят от възложителя на работата и не се удържат от възнаграждението. Самоосигуряващите се лица внасят осигурителни вноски върху доходите от работа без трудово правоотношение по реда на чл. 6, ал. 9 от КСО.
Видно от цитираните разпоредби, чл. 11 от НООСЛБГРЧМЛ не може да намери приложение в конкретния случай и следва за възнаграждението на това лице, което е член на съвета на директорите в АД, да се внасят осигурителни вноски по описания по-горе ред.
Обръщам Ви внимание, че когато лицата (вкл. членовете на съвети на директорите) получават доходи от дейности на различни основания по чл. 4 от КСО, осигурителните вноски се внасят върху сбора от осигурителните им доходи по реда определен в чл. 6, ал. 11 от кодекса, но върху не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход, по следния ред:
1. доходи от дейности на лицата съгласно последователността, посочена в чл. 4, ал. 1 и 10 (включително за доходи от дейност като членове на СД на АД)
2. доходи от обезщетения, изплащани по Кодекса на труда или по специални закони, върху които се дължат осигурителни вноски;
3. осигурителен доход като еднолични търговци, собственици или съдружници в търговски или в неперсонифицирани дружества, лица, които се облагат по реда на чл. 26, ал. 7 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица, упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност, регистрирани земеделски стопани и тютюнопроизводители;
4. доходи за работа без трудово правоотношение.
В заключение следва да имате предвид, че упражняването на трудова дейност на лицата по чл. 4 от КСО, както и наличието на изплатени, начислени или неначислени възнаграждения с оглед дължимостта на осигурителните вноски се установява от органите по приходите на Националната агенция за приходите (НАП) за всеки конкретен случай в хода на административно производство по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).