ОТНОСНО: Задължения при наследяване на починал ЕТ
В Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“
постъпи Ваше писмено запитване с вх. № 94-00-55/ 11.05.2018г.
Изложена е следната фактическа обстановка: Поради смърт на физическото лице служебно е дерегистриран по ЗДДС едноличен търговец (ЕТ) – на 17.04.2018г. Фирмата продължава да осъществява стопанска дейност – продажби на дребно в два магазина. Заявено е поемането на предприятието на ЕТ по чл.60, ал.2 от Търговския закон.
Поставени са следните въпроси:
1.Към коя дата е задължението за подаване на справка-декларация по ДДС за периода до дерегистрацията?
2.За продадените стоки от датата на дерегистрация до датата на вписване на правоприемството дължи ли се ДДС? По какъв начин следва да се декларира и в какъв срок да се внесе? Възможно ли е извършването на касови продажби и с какъв ЕИК и как да се издават документите за продажба до датата на вписване на правоприемството? Те ще бъдат ли признати отданъчните органи за приходи, разходи и доходи на правоприемника?
3.За 2017 г. следва ли да се подаде декларация по чл.50 от ЗДДФЛ и в какъв срок, както и за периода 01.01.2018г. – 17.04.2018г.?
4.ЕТ „
“ освен активите /налични стоки и ДМА/ длъжна ли е да приеме и всички задължения на прекратеното предприятие ЕТ „
-П-“ или може да приеме само тези към бюджета и НОИ?
5.Прекъсва ли се трудовия стаж на работещите в ЕТ „
-П-
“ за периода от датата на смъртта до датата на вписване на правоприемството и на какво основание следва да се прехвърлят при правоприемника?
Във връзка с изложената фактическа обстановка и поставените въпроси, изразявам следното становище:
Едноличният търговец като субект на търговското право е физическо лице, което се регистрира под определено наименование, за да има право да извършва търговска дейност. С вписването на едно лице в търговския регистър като едноличен търговец не се появява нов правен субект и не се придобива нова правосубектност, различна от тази на физическото лице, а лицето получава възможност да действа като търговец в стопанския оборот и търговските сделки, като страна и субект в правоотношенията с контрагентите и администрацията продължава да бъде физическото лице.
Национална агенция по приходите създава и поддържа регистър и база данни за задължените лице. По силата на чл. 86, ал.1, т. 1 от Данъчно- осигурителния процесуален кодекс при смърт на физическо лице се прекратява общата регистрация на задълженото лице.
Създаденото по време на търговската дейност предприятие на ЕТ като съвкупност от права, задължения и фактически правоотношения е собственост на физическото лице и след неговата смърт се наследява по общите правила на Закона за наследството (ЗН).
Съгласно чл. 1 от Закона за наследството (ЗН) наследството се открива в момента на смъртта. Според чл. 48 от закона, наследството се придобива с приемането му, а приемането произвежда действие от откриването на наследството. В чл. 49, ал. 1 от ЗН е регламентирано, че наследството може да се приеме с писмено заявление до районния съдия, в района на който е открито наследството като в този случай приемането се вписва в особена за това книга. Но приемане има и когато наследниците извършат действия, които предполагат тяхното намерение да приемат наследството, т.е. налице са конклудентни действия, които недвусмислено потвърждават волята на наследниците да приемат наследството (чл. 49, ал. 2 от ЗН).
До приемането на наследството лицето, което има право да наследява, може да управлява наследствените имущества и да упражнява владелчески искове за запазването им (чл. 58 от ЗН). Правилата на ТЗ са специално спрямо тези на ЗН, отнасящи се до отношенията между наследниците на ЕТ. В чл. 60, ал. 2 от Търговския закон (ТЗ) е създадена възможност за наследниците, които поемат предприятието на ЕТ, да запазят и неговата фирма. Тази разпоредба позволява на наследниците да продължат търговската дейност на наследодателя си като добавят към фирмата името на новия собственик.
По първи въпрос:
Съгласно чл. 107, т. 2 от Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС), основание за задължителна дерегистрация на регистрирано по този закон лице есмъртта на физическото лице – едноличен търговец, със или без заличаване от търговския регистър.
По смисъла на чл. 110, ал.1, т.1 от ЗДДС, регистрацията се прекратява по инициатива на органа по приходите с издаване на акт за дерегистрация, когатое налице основание за задължителна дерегистрация по чл. 107, т. 2. Съгласно чл. 110, ал. 2 от ЗДДС, актът за дерегистрация не се връчва на лицето, а датата на дерегистрацията е датата на възникване на съответното обстоятелство по чл. 107.
Последния данъчен период е от началото на месеца до датата на дерегистрация (чл. 87, ал. 4 от ЗДДС). Съгласно чл. 125, ал. 13 от ЗДДС, справката-декларация и отчетните регистри за последния данъчен период се подават от наследниците или заветниците в срок 2 месеца от приемане на наследството, но не по-късно от 14-то число включително на месеца, следващ 6-ия месец от датата на смъртта на наследодателя. Допълнително узнати обстоятелства се декларират, като в едномесечен срок от узнаването наследниците подадат нови декларации /справка-декларация, VIES декларация/ и отчетни регистри. Подадена декларация от един наследник ползва и другите наследници.
По втори въпрос:
Съгласно чл. 111, ал. 1 от ЗДДС, към датата на дерегистрацията се смята, че лицето извършва доставка по смисъла на закона на всички налични стоки и услуги, за които изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност, е ползвало данъчен кредит и които са:
1. активи по смисъла на Закона за счетоводството, или
2. активи по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане, различни от тези по т. 1.
Изключение от горната хипотеза е регламентирано в чл. 111, ал.2 от ЗДДС, а именно – ал. 1 не се прилага:
– чл. 111, ал. 2, т. 1 -при дерегистрация поради смърт на физическо лице или физическо лице – едноличен търговец, когато общата сума на данъчните основи на наличните стоки и услуги, определени по чл. 27, ал. 5, за които изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност е ползвало данъчен кредит, е до 25 000 лв. включително; когато общата сума на данъчните основи на наличните стоки и услуги надвишава 25 000 лв., данък се начислява върху общата сума на данъчните основи на стоките и услугите;
-чл. 111, ал. 2, т. 2, буква „б“ – когато общата сума на данъчните основи на наличните стоки и/или услуги надвишава 25 000 лв. при дерегистрация поради смърт на физическо лице, коетое едноличен търговец, ако предприятието му е поето по наследство или по завет и независимата му икономическа дейност бъде продължена от лице, което е регистрирано по този закон на основание, което дава право на приспадане на данъчен кредит, или от лице, което се регистрира на основание, което дава право на приспадане на данъчен кредит, в срок не по-късно от 14-о число включително на месеца, следващ 6-ия месец от датата на смъртта на починалото лице – само за стоките и услугите, налични към датата на регистрация.
В случай, че е налице дължим данък по чл.111, ал.1 от ЗДДС, същият се включва в резултата за последния данъчен период, декларира се по реда и в срока по чл. 125 и се внася в срока по чл. 89.
Относно периода между датата на която, лицето е починало и официалното вписване на поемане на фирмата и предприятието, ако се извършват продажби в търговските обекти и се реализират приходи, същите следва да се отнесат към дейността на лицето-наследник, поемащопредприятието.
С оглед различната правосубектност на наследодателя и наследника за този междинен период считам, че първичните счетоводни документи следва да носят идентификационните данни на физическото лице наследник, извършващ дейността в качеството си търговец по смисъла на чл. 1, ал. 1 и ал. 3 от ТЗ.
В тази връзка е необходимо да са спазени изискванията за документална обоснованост по смисъла на чл. 10 от ЗКПО, а именно счетоводен разход е признат за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция. Разпоредбата на ал. 2 на чл. 10 от ЗКПО допуска възможността счетоводен разход да бъде признат, когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ЗСч, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват.
Разпоредбата на чл. 118, ал. 1 от ЗДДС задължава всяко регистрирано и нерегистрирано по този закон лице да регистрира и отчита извършените от него доставки/продажби в търговски обект чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство (фискален бон) или чрез издаване на касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност (системен бон), независимо от това дали е поискан друг данъчен документ. Получателят е длъжен да получи фискалния или системния бон и да ги съхранява до напускането на обекта.
Редът и начинът за издаване на фискални касови бележки и за установяване на дистанционна връзка с НАП са определени с Наредба № Н-18 наот 13.12.2006г. за регистриране и отчитане на продажби в търговски обекти чрез фискални устройства.
Следва да се има предвид, че при смяна на собственика на регистрирано фискално устройство се извършва демонтаж на фискалната памет на същото на основание чл. 22, ал.1, т. 2 от Наредба № Н-18 от 13 декември 2006г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства.
По трети и четвърти въпрос:
Местните физически лица по силата на чл.50 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) подават годишна данъчна декларация (ГДД) по образец за придобитите през годината доходи, подлежащи на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа и с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28. Съгласноалинея 9 на същата разпоредба, в сила от 01.01.2017 г., годишната данъчна декларация по ал. 1 за доходите на починали лица може да се подава от наследниците по закон или по завещание, както и от заветниците или от техните законни представители. Подадената в срок декларация от един наследник ползва и другите наследници.
Предвид на изложеното, не сте задължени да подавате ГДД за 2017 г., както и за периода 01.01.2018 г.-17.04.2018 г. за дейността като ЕТ на починалото лице М. Михалев.
В случая, след смъртта на физическото лице, действало като едноличен търговец, не е вписано заличаване от Търговския регистър по реда на чл. 60а, т. 2 от Търговския закон (ТЗ), а наследникът е поел предприятието и е продължил дейността като едноличен търговец. Юридическите последици от вписаното поемане на търговското предприятие на починалото лице са, че след като е вписано поемането на предприятието, всички права, задължения и фактически отношения преминават върху наследника на търговеца, който е поел предприятието като универсален правоприемник по всички правоотношения, включително публично правните, възникнали по отношение на поетото предприятие ЕТ.
Предвид разпоредбите на чл. 60, ал. 2 и 4 от Търговския закон, във връзка с чл. 15 от същия закон, може да се направи извод, че поемането на търговското предприятие е способ на придобиване по силата на наследствено-правни отношения. Смяната на собственика е настъпила по силата на универсалното правоприемство, като с поемането на предприятието от конкретния наследник се поемат не само правата, но и задълженията на поетото предприятие на едноличния търговец.
Изключение има само за задълженията на починалото лица за лични осигурителни вноски. За наследниците не може да възникне задължение да внасят невнесените лични осигурителни вноски на починалия едноличен търговец, тъй като личните права и задължения на самоосигуряващия се погасяват с факта на смъртта му.
По пети въпрос:
Съгласно чл. 123, ал. 1, т. 6 от Кодекса на труда (КТ) трудовото правоотношение с работника или служителя не се прекратява при промяна на работодателя в резултат на смяна на собственика на предприятието или на обособена част от него. От деня на смъртта на едноличния търговец, когато се открива наследството, неговото предприятие се поема от наследник, който желае да продължи търговската дейност на наследодателя и е извършил недвусмислени действия в тази насока. В този случай работодател на заварените работници и служители се явява новият собственик – наследникът, който поема предприятието. На основание чл. 123, ал. 1, т. 6 от КТ трудовото правоотношение с наетите лица се запазва.
Правата и задълженията, произтичащи от трудовите правоотношения с работниците и служителите към датата на промяната (датата на смъртта), се прехвърлят на новия работодател (чл. 123, ал. 2 от КТ), но едва след вписване на обстоятелството по прехвърляне на предприятието по чл. 60, ал. 2 от ТЗ в Търговския регистър този факт има действие по отношение на трети лица (аргумент от чл. 7, ал. 1 от Закона за търговския регистър и регистъра на юридическите лица с нестопанска цел (ЗТРРЮЛНЦ – загл. изм. – ДВ, бр. 74 от 2016г., в сила от 01.01.2018 г.)). Следователно, макар за този междинен период наследникът, поел предприятието на починалия търговец, да се счита за работодател спрямо заварените работници, той може да удостовери това си качество пред администрацията на НАП именно с издаденото му от Агенцията по вписванията удостоверение за вписването в Търговския регистър на извършеното прехвърляне.
Пререгистрацията на трудовите правоотношения с работниците и служителите във фирмата на правоприемника се извършва чрез изпращане на уведомление съгласно приложение № 5 към Наредба № 5/29.12.2002 г. за съдържанието и реда за изпращане на уведомлението по чл. 62, ал. 5 от Кодекса на труда. Съгласно чл. 3, ал. 2 от цитираната наредба уведомление съгласно приложение № 5 се изпраща от работодателя, който приема работниците и служителите, когато неговият ЕИК по регистър БУЛСТАТ/ЕИК на търговеца, служебен номер, издаден от НАП, е различен от този на предишния работодател, в срок:
1. десет дни след вписването в търговския регистър или обнародването в „“Държавен вестник““ в случаите на промяна по чл. 123, ал. 1 КТ;
2. десет дни след сключване или след прекратяване на договора за отдаване на предприятието или на обособена част от него под наем, аренда или на концесия в случаите по чл. 123а, ал. 1 или ал. 4 КТ;
3. десет дни след фактическата промяна на работодателя за случаите извън т. 1 и 2.