Изх. № 24-34 -426
Дата: .…………… .2007 г.
ДО
Г-Н ………………………..,
………………………………
ОТНОСНО: Задълженията, които поражда прехвърлянето на предприятието на едноличен търговец по реда на чл. 15 от ТЗ
В отговор на Ваше запитване, постъпило с писмо с вх.№ 24-34-426 от 04.05.2007г. по описа на ЦУ на НАП, изразявам следното становище:
1.Относноотговорността за данъчните и осигурителните задължения при прехвърляне на предприятието на едноличен търговец по реда на чл.15 от ТЗ
С вписването на едно лице в търговския регистър като едноличен търговец не се появява нов правен субект и не се придобива нова правосубектност различна от тази на физическото лице, а лицето получава възможността да действа като търговец в стопанския оборот и търговските сделки, но страна и субект в правоотношенията с контрагентите и администрацията продължава да бъде физическото лице. В тази връзка отговорността на физическото лице, не се влияе от обстоятелствата прехвърлянето на предприятието на ЕТ свързано ли е със заличаване и прекратяване на предприятието, както и с вписването на заличаването в регистъра.
В този смисъл, независимо от прехвърлянето на търговското предприятие на ЕТ неговите задължения за данъци и осигурителни вноски, възникнали до датата на вписване на продажбата, остават дължими от физическото лице – собственик на ЕТ. Аргументи в тази насока са и разпоредбите на чл.14, т.1 от ДОПК, чл.2 от ЗОДФЛ (отм.ДВ., бр.102/ 2006г.), съответно на чл.З, т.1 във връзка с чл.26 от ЗДДФЛ (за данъчни периоди след 01.01.2007г.), където изрично е визирана лична отговорност за данъка върху доходите на физическите лица и на чл.4, ал.З, т.2 от КСО, съгласно които задълженията за внасяне на осигурителни вноски на едноличния търговец, когато упражнява трудова дейност са лични, както и трайно установената съдебна практика( например: Решение № 10777 от 02.11.2006г., Решение № 74 от 04.01.2006г. на ВАС и Решение № 1478 от 12.02.2007г. на ВАС ).
Наред с личната отговорност на физическото лице, в чл.43, ал.2 от ЗКПО (отм.ДВ, бр.105/2006г.) съответно на чл.124, ал.2 от новия ЗКПО (за данъчни периоди след 01.01.2007г.), е предвидена солидарна отговорност за правоприемника на предприятието на едноличния търговец. Съгласно цитираната разпоредба, при прехвърляне на предприятие правоприемникът отговаря солидарно за задълженията на отчуждителя до размера на получените права.
При реализирането на солидарната отговорност на правоприемника следва да се индивидуализират следните елементи:
1.1. Обхватът на отговорността на правоприемника
По силата на чл.43 от ЗКПО (отм.), съответно – чл.124, ал.2 от новия ЗКПО, правоприемникът отговаря солидарно за всички задължения по този закон, възникнали до момента на прехвърляне на предприятието и произтичащи, както от граждански сделки, така и за задълженията по ЗКПО, възникнали в резултат на дейността на едноличния търговец.
Условието, регламентирано в чл.15, ал.З от ТЗ, „ако няма друго споразумение с кредиторите“, което законодателят е предвидил като отрицателна предпоставка за възникване на солидарната отговорност, е неприложимо при задълженията за данъци и задължителни осигурителни вноски, възникнали до момента на прехвърлянето, доколкото разпоредбата на чл.190 от ДОПК изключва възможността за постигане на споразумение относно прехвърляне на публичните задължения и вземанията на лицата от държавата.
1.2.Обемът на солидарната отговорност на правоприемника
Правоприемникът на предприятието ще отговаря за задълженията на правоприемника до размера на получените права. Този извод се налага както от разпоредбата на чл.43, ал.2 от ЗКПО(отм.) и чл.124, ал.2 от новия ЗКПО, така и от правилата на правоприемството, съгласно които правоприемникът отговаря за задълженията на своя праводател до размера на получените права. В конкретния случай използваното в чл.15, ал.З от ТЗ, в чл.43, ал.2 от ЗКПО (отм.) и в чл.124, ал.2 от новия ЗКПО понятие „получените права“ при прехвърлянето на предприятието на едноличния търговец следва да се тълкува в смисъл на всички имуществени и неимуществени права в патримониума на предприятието, към които не се включват задълженията.
2. Относно отговорността за изпълнение и представяне на обезпечение
Наред със солидарната отговорност в чл.16а от ТЗ е предвидено задължение за правоприемника да управлява отделно преминалото върху него търговско предприятие на едноличния търговец за срок от шест месеца от прехвърлянето.
Обобщавайки гореизложеното, считам, че при прехвърляне на предприятие, приобретателят ще отговаря за възникналите до момента на прехвърлянето на предприятието задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски, непогасени от ЕТ, до размера на получените права.
3. Относно счетоводното отчитане на прехвърлянето на активите и пасивите от ЕТ в капитала на дружеството – преобретател
В общия случай прехвърлянето на предприятие на ЕТ по чл. 15 от ТЗ представлява бизнескомбинация „придобиване“ съгласно изискванията на приложимите счетоводни стандарти. Съгласно изискванията на Счетоводен стандарт (СС) 22 „Отчитане на бизнескомбинации“, когато едно предприятие придобива контрол върху нетните активи и дейности на друго предприятие е налице бизнескомбинация „придобиване“. В СС 22 няма изискване и двете предприятия, участващи в операцията да бъдат юридически лица, поради което прехвърлянето на нетни активи от ЕТ попада в обхвата на бизнескомбинация „придобиване“. Също така следва да се има предвид и счетоводния принцип за предимство на съдържанието пред формата, регламентиран в разпоредбата на чл.4, ал.1, т.5 от ЗСч., съгласно който „сделките и събитията се отразяват счетоводно съобразно тяхното икономическо съдържание, същност и финансова реалност, а не формално според правната им форма“. В тази връзка прехвърлянето на предприятие на ЕТ по реда на чл. 15 от ТЗ следва да се отрази счетоводно според икономическата същност на операцията, а именно прехвърляне на нетни активи, без да се отдава значение на обстоятелството, че предприятието, което прехвърля нетните активи е ЕТ, а не юридическо лице.
С оглед на гореизложеното, придобитите нетни активи от дружеството -преобретател в резултат на прехвърляне на предприятието на ЕТ по реда на чл.15 от ТЗ, следва да се осчетоводят и представят в дружеството, съгласно изискванията на СС 22.
4. Относно счетоводното отчитане вданъчно-осигурителната сметка на солидарните задължения
Към настоящия момент правилата за осчетоводяване на размера на отговорността при прехвърляне на предприятие на ЕТ по реда на чл.15 от ТЗ, както и осчетоводяване на солидарната отговорност, не се съдържат в утвърдените процедури на Дирекция „Обслужване“. Независимо от това, по силата на разпоредбата на чл.87, ал.2, т.7 от ДОПК, съгласно която в данъчно-осигурителната сметка се отразяват обстоятелствата, свързани с възникване на задълженията за данъци и задължителни осигурителни вноски, задълженията, установени с ревизионен акт на едно от лицата, следва да се отразят и в данъчно-осигурителната сметка на всеки от на всеки от солидарно отговорните лица.
С оглед характера на солидарната отговорност, при погасяване на задължението от един от солидарните длъжници, следва да се отрази като погасено задължение и в данъчно-осигурителната сметка на всеки от солидарно отговорните лица.
5. Относно определяне на лицето за връчване на актовете във връзка с извършване на ревизия за установяване на данъчните и осигурителните задължения
С оглед на характера на отговорността за данъчните и осигурителните задължения при прехвърляне на предприятието на ЕТ по реда на чл.15 от ТЗ, установяването на задълженията следва да се извърши с ревизионен акт по чл. 118 от ДОПК, а при наличие на някои от хипотезите на чл.122, ал.1 от ДОПК – с ревизия при особени случаи. По преценка на органа по селекция, заповедта за възлагане на ревизия може да се издаде срещу всяко от солидарно отговорните лица – физическото лице или преобретателя на предприятието на ЕТ.
С оглед на това, компетентен да възложи извършването на ревизията е органът по приходите, определен съобразно критериите за компетентна териториална дирекция по реда на критериите в чл.8 от ДОПК:
– по постоянния адрес на физическото лице;
– по седалището на местните юридически лица.
В случаите на започнало ревизионно производство, след прехвърлянето на предприятие на ЕТ по реда на чл.15 от ТЗ, ревизионният акт следва да се връчи на ревизираното лице.
Независимо от титуляра на задължението, установено със съответния ревизионен акт, по силата на солидарната отговорност, публичните изпълнители могат да образуват производство по събиране на задълженията и срещу преобретателя на предприятието на ЕТ, който отговаря за възникналите до момента на прехвърлянето на предприятието задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски, непогасени от ЕТ, до размера на получените права, с изключение на задълженията за задължителни осигурителни вноски на физическото лице – отчуждител на предприятието на ЕТ.
//