Изх. №53-00-287/01.02. 2017 г.
ЗКПО – чл. 4, ал. 2
ЗДДС – чл. 70, ал. 1, т. 2
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №53-00-287/..12.2016 г. във връзка с прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
„ЯБ“ ЕООД произвежда кабелни инсталации за автомобили Рено и Форд. Предстои нов тип производство по проект за автомобили Мерцедес, което представлява коренно различен начин на поръчване и на производствен процес за разлика от серийния тип производство на другите модели.
Във връзка с това ще пристигнат екипи от командировани лица – различни специалисти, които да направят продължително обучение на персонала на дружеството в процеса на усвояване и пускане на проекта. Специалистите (инженери, служители в качеството, оператори) ще работят в завода заедно с българския персонал, за да се реализира проекта и производството да бъде съобразено с изискванията на клиента. Чуждите специалисти са служители на предприятие от Литва, произвеждащо този проект и притежаващо необходимото ноу-хау, което ще се внедри в българското дружество. Срокът на обучение и внедряване не е фиксиран. Очаква се престоят на специалистите да бъде не по-малко от 8 месеца, в зависимост от различните фази на проекта, за различни лица ще е различен. Екипите ще пристигат със свои ръководители и ще следват стандартен процес на внедряване, но работният им график ще е координиран с този на българското предприятие, в сменния график на предприятието. Лицата ще бъдат настанени в хотел и ще им бъде осигурено столово хранене за сметка на „ЯБ“ ЕООД. Литовското дружество ще издава месечно фактури на „ЯБ“ ЕООД за услугата по обучение. Стойността на услугата ще се формира като сума от техния разход за заплати и осигуровки, разходи по командироване и малък процент печалба.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Предвид целта и естеството на работата посоченият договор може ли да се разглежда като договор за предоставяне на услуга по обучение и какво следва да е данъчното третиране по реда на ЗКПО и ЗДДС за тази услуга?
2. За „ЯБ“ ЕООД възниква ли право на данъчен кредит по фактурите за хотелско настаняване и за изхранване на приетите командировани от литовското дружество лица?
3. Формира ли място на стопанска дейност в България литовското дружество и на какво основание?
4. Какви други задължения за регистрации или плащане на данъци биха възникнали, които не сме посочили в запитването?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
Относно прилагането на ЗКПО
По първи и трети въпроси:
На база на данните в запитването (не е приложен договор), предоставянето на услуга – обучение на персонала на „ЯБ“ ЕООД от екипи командировани специалисти на чуждестранно юридическо лице (от Литва), за продължителен период от време не по-малко от осем месеца, представлява дейност на територията на България. Както е посочено в запитването, на практика служителите на литовското дружество – групи от инженери, специалисти в качеството, оператори ще работят в завода на българското дружество с цел квалифициране на българските служители за въвеждане на нов тип производствен процес, внедряване на ноу-хау.
Според общите правила, както на §1, т. 5 от ДР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), така и на чл. 5 от Спогодбата между Република България и Република Литва за избягване на двойно данъчно облагане и предотвратяване отклонение от облагане с данъци на доходите и имуществото (СИДДО с Литва) – ратифицирана, обнародвана, в сила от 27.12.2006 г., място на стопанска дейност е определено място на дейност, чрез което се извършва цялостно или частично дейност от едно предприятие. Практиката на България, както и на други страни членки на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие /ОИСР/ е, че е налице място на стопанска дейност, ако извършваната дейност чрез това място е продължила повече от шест месеца. Следователно, осъществяването на дейност на територията на България от литовското дружество, чрез неговия персонал за период не по-малко от осем месеца формира място на стопанска дейност за чуждестранното юридическо лице по смисъла на посочените горе норми.
На основание чл. 4, ал. 2 от ЗКПО чуждестранните юридически лица се облагат с данъци по този закон за печалбите, реализирани чрез място на стопанска дейност в Република България или от разпореждане с имущество на такова място на стопанска дейност, както и за доходите, посочени в този закон, с източник в Р. България.
Предвид разпоредбите на чл. 4, ал. 2 от ЗКПО и чл. 7, ал. 1 от СИДДО с Литва, литовското предприятие се облага с данъци по ЗКПО за печалбите, реализирани чрез мястото на стопанска дейност в България, но само такава част от тях, каквато е причислима към това място на стопанска дейност.
Относно разходите на „ЯБ“ ЕООД за хотелско настаняване и изхранване на командированите литовски служители, същите ще се разглеждат като част от дохода на чуждестранното юридическо лице, реализиран чрез мястото на стопанска дейност. В този смисъл, третирани като част от престацията за получената услуга, разходите ще бъдат признати за данъчни цели при българското дружество съобразно общите изисквания на ЗКПО за: свързаност с икономическата му дейност; документална обоснованост на счетоводните разходи съгласно чл. 10 от закона; да не са отчетени при условия, водещи до отклонениеот данъчно облагане съгласно глава четвърта от закона; да не представляват скрито разпределение на печалбата по смисъла на §1, т. 5 от ДР на ЗКПО.
Относно прилагането на ЗДДС
По втори въпрос:
Съгласно разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
Предвид изложената фактическата обстановка в запитването, дружеството получава услуга за обучение на персонал от данъчно задължено лице, регистрирано за целите на ДДС в Литва. В тази връзка, в случай, че доставчика е установен извън България, няма седалище и постоянен обект на територията на страната, мястото на изпълнение на същата е на територията на България и данъка ще е изискуем от получателя на услугата „ЯБ“ ЕООД. За дружеството, като регистрирано по ЗДДС лице, ще възникне задължение за самоначисляване на ДДС на основание чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, чрез издаване на протокол по чл. 117, ал. 1, т. 1 от същия закон.
Редът и условията за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани в глава седма на ЗДДС. Съгласно чл. 69, ал. 1, т. 3 от закона, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне изискуемия от него данък като платец по глава осма.
Предвид изложеното, за да е налице право на приспадане на данъчен кредит дружеството, следва да използва получената услуга за обучение за целите на извършваните от него облагаеми доставки.
По отношение на правото на данъчен кредит по предоставяне на нощувки безплатно на служители на литовското дружество, следва да се имат предвид ограниченията на правото на приспадане на данъчен кредит регламентирани в чл. 70, ал. 1. т. 1 – т. 6 от ЗДДС. В случай, че е налице някое от обстоятелствата, предвидени в тези разпоредби, независимо от изпълнението на изискванията чл. 69 или чл. 74 от ЗДДС, за дружеството няма да възникне право на приспадане на данъчен кредит.
По смисъла на чл. 70, ал. 1, т. 2 – 5 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато:
– стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето;
– стоките или услугите са предназначени за представителни или развлекателни цели;
От друга страна чл. 9, ал. 3 от ЗДДС посочва за възмездна доставка на услуга:
1. предоставянето на услуга за личните нужди на данъчно задълженото физическо лице, на собственика, на работниците и служителите или на трети лица, при извършването на която се използва стока, при производството, вноса или придобиването на която е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит;
2. безвъзмездното предоставяне на услуга за лични нужди на данъчно задълженото физическо лице, на собственика, на работниците и служителите или на трети лица.
В този смисъл, при условие, че разходите за нощувки, предоставени на литовските служители, са предназначени за безвъзмездни доставки, за същите не възниква право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС.
В допълнение на гореизложеното, следва да имате предвид, че съгласно разпоредбата на чл. 26, ал. 2 от ЗДДС данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката. Ако в сключения между страните договор е предвидено в дължимото възнаграждение за извършена доставка по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, свързана с обучение на персонала, да се включват и съпътстващите разходи като разходи за нощувки и разходите за храна, същите ще са част от данъчната основа на тази доставка и следва да се обложат по реда на чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС.
По отношение на правото на данъчен кредит по предоставяне на безплатно столово хранене, следва да бъде съобразено Решение от 11.12.2008 г. на Съда на Европейския съюз (СЕС) по дело С-371/ 07 Danfoss A/S, AstraZeneca A/S срещу Skatteministeriet. Случаят разгледан в решението, се отнася до предоставянето на безплатна храна на лица, с които са установени делови отношения, и на персонала по време на провеждане на работни събрания. Разгледано е дали предоставянето на безплатна храна от столовете на предприятия на лица, с които са установени делови отношения, по повод на работни събрания представлява доставка на услуги, извършена от данъчнозадълженото лице за цели, различни от икономическата му дейност, а също така и дали предоставянето на безплатна храна от столовете на предприятия на персонала на последните по повод на работни събрания, трябва да се квалифицира като доставка на услуги, извършена от данъчнозадълженото лице за личните нужди на неговия персонал или по-общо за цели, различни от икономическата му дейност.
Според СЕС предоставянето на храна на служителите по принцип се отнася до задоволяване на лични нужди и е въпрос на личния избор на всеки член от персонала, в който работодателят не се намесва. От това следва, че при обичайни обстоятелства доставките на услуги, изразяващи се в предоставяне на безплатна храна на служителите, задоволяват личните нужди на последните по смисъла на член 6, параграф 2 от Шеста директива (т. 57 от решението).
Пак според СЕС, при специфични обстоятелства изискванията на предприятието могат да наложат работодателят сам да осигурява предоставянето на храна. В случая, разгледан от СЕС – да се гарантира непрекъснатостта и нормалния ход на работните събрания.При тези особени обстоятелства предоставянето на храна на служителите от работодателя не се отнася до задоволяване на личните нужди на тези служители, и е извършено за цели, които не са различни от икономическата дейност на лицето. Извличаното от служителите лично предимство е само вторично по отношение на нуждите на предприятието. Описаният в запитването случай, обаче не попада в тази хипотеза, поради което по силата на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС не е налице право на приспадане на данъчен кредит за разходите за храна.
По четвърти въпрос:
Следва да се има предвид, че по смисъла на§1, т. 27 от ДР на Закона за данъците върху доходите на физическите лица чуждестранно лице, извършващо дейност чрез място на стопанска дейност или определена база на територията на страната е работодател, което от своя страна поражда данъчни и осигурителни задължения за чуждестранното дружество в това му качество. Тези задължения касаят друго лице, а не „ЯБ“ ЕООД. В тази връзка, в случай, че възникнат конкретни въпроси, относно задълженията на литовското дружество, същото може да ги постави за разяснение пред компетентните органи на НАП, като се идентифицира.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.