Изх. № 94-М-1304
Дата: 28.04.2020 г.
ЗДДФЛ – чл. 4, чл. 6 , чл. 7, чл. 8, чл. 10, чл. 26, чл. 52 и чл. 75
ДР на ЗДДФЛ – § 1, т. 26 и т. 27
СИДДО с ОАЕ – чл. 14, чл. 15 и чл. 25
СИДДО с Китай – чл. 13, чл. 14 и чл. 22
КСО – чл. 4, чл. 4а, чл. 6, чл. 9, чл. 9а, чл. 10, чл. 127, чл. 157
ДОПК – чл. 128 и чл. 129
ЗЗО – чл. 40
ОТНОСНО: Запитване относно задълженията за данъци и задължителни здрави и осигурителни вноски на български гражданин, който ще реализира доходи от източник в чужбина
От изложената във Вашето запитване фактическа обстановка е видно, че български гражданин е сключил договор за предоставяне на услуги като пилот на самолет с дружество, учредено и функциониращо съгласно законите на Обединените арабски емирства (ОАЕ). Лицето също така е съдружник и управител на българско дружество, което до този момент не е извършвало търговска дейност.
Считате, че тъй като постоянният адрес и центърът на жизнени интереси на лицето са в България, въпреки че то пребивава повече от 183 дни в чужбина в рамките на една календарна година, същото ще запази качеството „местно лице за данъчни цели“ на България. Поради това според Вас приложима в случая е Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) между България и ОАЕ. По-конкретно, спрямо реализираните от лицето доходи от ОАЕ следва да се приложи разпоредбата на чл. 15, ал. 3 от цитираната спогодба.
При описаната по-горе фактическа обстановка Вие желаете да получите отговор на следните въпроси:
1. Облага ли се с данък в България реализирания от лицето доход, чийто платец е дружеството от ОАЕ, като има предвид разпоредбата на чл. 15, ал.3 от СИДДО с ОАЕ?
2. Необходимо ли е лицето да подаде искане за прилагане на СИДДО или други документи пред Националната агенция за приходите (НАП) във връзка реализираните доходи от чужбина?
3. Ако част от реализираните възнаграждения от лицето се изплащат по сметки в страна извън ЕС, необходимо ли е при прехвърлянето им в български сметки лицето да подаде искане или заявление до НАП?
4. При положение че лицето е съдружник и управител на търговско дружество, което не извършва дейност, дължи ли лицето здравни и осигурителни вноски? Ако отговорът е положителен, за кои рискове и в качеството си на управител или съдружник следва да се осигурява?
5. В случай че лицето се регистрира като самоосигуряващо се лице и внася здравни и осигурителни вноски, но не получава дълъг период от време доходи, ще се зачита ли този период за осигурителен стаж? Какъв период, в който лицето не получава доход, но заплаща осигурителни вноски, е приемлив и ще се счита за период, който ще бъде зачетен за осигурителен стаж?
6. В случай че лицето е сключило идентичен договор с дружество, учредено и функциониращо съгласно законите на Китай, и реализира доходи въз основа на този договор, какво ще бъде данъчното третиране на тези доходи съгласно СИДДО между България и Китай? Следва ли лицето да подаде искане за прилагане на СИДДО или други документи пред НАП?
Във връзка с така поставените от Вас въпроси и относимата към тях нормативна уредба, на основание на чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Национална агенция за приходите (ЗНАП), изразявам следното становище:
По Въпроси 1, 2 и 3
Дефинирането на едно физическо лице като местно или като чуждестранно има първостепенно значение за определяне на данъчните му задължения. Това е така, тъй като на основание чл. 6 и 7 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, докато чуждестранните физически лица са носители на задължението само за данъци за придобити доходи от източници в Република България. Съгласно чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ местно физическо лице, без оглед на гражданството, е лице:
1. което има постоянен адрес в България, или
2. което пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период, или
3. което е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или
4. чийто център на жизнени интереси се намира в България.
Попадайки в една от изброените хипотези, физическото лице се счита за местно по смисъла на българското законодателство, с изключение на случаите по чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ, а именно – не е местно физическо лице лицето, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната. В тази връзка следва да се има предвид, че центърът на жизнените интереси се намира в България, когато интересите на лицето са тясно свързани със страната. При тяхното определяне могат да се вземат предвид семейството, собствеността, мястото, от което лицето осъществява трудова, професионална или стопанска дейност, и мястото, от което управлява собствеността си (чл. 4, ал. 4 от ЗДДФЛ).
В запитването е посочено, че в конкретния случай става въпрос за местно физическо лице, поради което то следва да се облага в България за световния си доход, т.е. за доходи от източници в страната и в чужбина. Съгласно чл. 8, ал. 2 от ЗДДФЛ доходите от труд, положен на територията на България, или от услуги, извършени на територията на България, са от източник в страната.
Облагането на доходите на физическите лица в ЗДДФЛ е съобразено с вида на дохода, като според източника им те са обособени в нормата на чл. 10, ал. 1 от същия закон. В чл. 10, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ са посочени доходите от трудови правоотношения, като по смисъла на § 1, т. 26, буква „е“ от ДР на ЗДДФЛ като трудови, за целите на този закон, се определят и правоотношенията по наемане на работна сила на местно физическо лице от чуждестранно лице, когато трудът се полага извън територията на страната.
Доходите от трудови правоотношения, независимо дали са от източник в страната или от чужбина, се облагат по реда на Раздел І от глава пета на ЗДДФЛ. В общия случай задължението за определяне, удържане и внасяне на дължимия данък за този вид доходи е вменено на работодателя. В тази връзка следва да се има предвид, че данъчният закон съдържа собствена дефиниция за „работодател“, дадена в § 1, т. 27 от ДР на ЗДДФЛ. В случай че платецът на дохода не може да се определи като работодател по смисъла на данъчния закон, физическото лице е задължено само да определя, внася и декларира дължимия данък, като това става чрез подаване на годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.
На основание чл. 52, ал. 2 от ЗДДФЛ местните физически лица, придобили доходи по трудови правоотношения по смисъла на § 1, т. 26, буква „е“ от допълнителните разпоредби на закона, са задължени да подават годишна данъчна декларация.
Предвид разпоредбата на чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор.
Между България и Обединените арабски емирства има сключена Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО), ратифицирана със закон, приет от 40-то Народно събрание на 19 септември 2008 г., в сила от 16 ноември 2008 г. Спогодбата представлява международен договор, който преразпределя данъчнооблагателните правомощия между нашите две държави и предоставя облекчения при облагането на конкретни видове доходи, но не дава възможност за избор на лицата къде да се облагат доходите, реализирани от тях.
Доколкото Вие сте посочили, че българският гражданин запазва качеството местно лице за данъчни цели на България, то спрямо облагането на реализираните от него доходи с платец дружеството от ОАЕ ще бъдат приложими разпоредбите на СИДДО между България и ОАЕ.
Разпоредбите на чл. 15 (Доходи от трудово правоотношение) от СИДДО между България и ОАЕ се прилагат по отношение на доходи, реализирани от физически лица, които осъществяват дейност по трудов договор, доколкото тяхното възнаграждение не попада в обхвата на други членове от спогодбата, като например тези за държавна служба или за артисти и спортисти. Алинея 3 на този член въвежда конкретно изключение от общите правила за облагане на доходите от трудови правоотношения, посочени в предходните две алинеи, като това изключение обхваща възнагражденията на членовете на екипажи на кораби, самолети, железопътни или шосейни транспортни средства, експлоатирани в международния транспорт. Съгласно тази разпоредба възнаграждение, получено за положен труд на борда на кораб, самолет, железопътно или шосейно транспортно средство, използвани в международния транспорт, се облага само в договарящата държава, на която предприятието, експлоатиращо кораба, самолета, железопътното или шосейното транспортно средство, е местно лице, включително заплатите и надниците на членовете на наземния персонал, които не са граждани на приемащата държава.
В случай че доходите на лицето са във връзка с трудово правоотношение с процесното дружество от ОАЕ и трудът е положен на борда на самолет, използван в международния транспорт от предприятие, което е местно лице на ОАЕ, то тогава действително само ОАЕ ще има право да облага дохода на лицето съгласно цитираната разпоредба на чл. 15, ал. 3 от спогодбата.
На основание чл. 6 от ЗДДФЛ Вашият клиент, като българско местно лице, е данъчнозадължен за доходите си от източници в България и в чужбина. В тази връзка, придобитите доходи от ОАЕ също подлежат на деклариране с годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ. За да бъде избегнато двойното данъчно облагане по отношение на реализираните доходи от източник в ОАЕ, в чл. 25, ал. 2 (Премахване на двойното данъчно облагане) от СИДДО между нашите две държави е предвиден методът „освобождаване с прогресия“. По-конкретно, чл. 25, ал. 2, буква „в“ гласи, че когато в съответствие с която и да е от разпоредбите на спогодбата получени доходи от местно лице на България са освободени от облагане с данък в България, България може въпреки това при определяне размера на данъка върху останалите доходи на това местно лице да вземе предвид освободените доходи.
С оглед на горното, в посочената хипотеза реализираните от ОАЕ доходи ще бъдат освободени от облагане в България. Тъй като доходите на физическите лица в България подлежат на облагане с пропорционален данък с единна ставка в размер на 10 на сто съгласно ЗДДФЛ, доходите на лицето от ОАЕ не биха оказали влияние върху облагането му в България и то няма да заплати данък в по-висок размер върху останалите му доходи, в случай че има такива.
Доколкото обаче от изложената във Вашето запитване фактическа обстановка може да се направи предложение, че настоящият случай не касае доходи от трудови правоотношения, а доходи от лични услуги на лицето, то тогава спрямо облагането на реализираните от него доходи няма да бъде приложим чл. 15, а чл. 14 (Независими лични услуги) от СИДДО с ОАЕ. Съгласно чл. 14, ал. 1 от спогодбата, доходите, получени от местно лице на едната договаряща държава във връзка с професионални услуги или други дейности с независим характер, се облагат с данък само в тази държава, освен ако то има редовно на разположение определена база в другата договаряща държава за целите на извършваната от него дейност. Предвид специфичната дейност, която извършва лицето – пилот на самолет, за него няма да възникне определена база, с която да бъде свързан този доход. Поради това, на основание чл. 14, ал. 1, предположение първо от спогодбата, реализираният от него доход ще подлежи на облагане само в България.
Следва също така да имате предвид, че в българското законодателство няма специално уредена процедура за прилагане на СИДДО във връзка с реализирани от местни лица доходи от чужбина. Процедурата относно прилагането на СИДДО, уредена в Раздел ІІІ на Глава шестнадесета от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), не е приложима в нито една от разгледаните по-горе хипотези. Тази процедура е предназначена единствено за чуждестранни лица, реализиращи доходи от България. Прилагането на СИДДО в ОАЕ се определя от разпоредбите на вътрешното законодателство на тази държава.
Бих искал също да отбележа, че не е необходимо разрешение от НАП за прехвърлянето на пари по лични сметки на физически лица, включително и от сметки в държави извън ЕС.
По Въпроси 4 и 5
За да възникне задължение за социално осигуряване е достатъчно лицето да извършва трудова дейност по смисъла на Кодекса за социално осигуряване (КСО). Основание за това е разпоредбата на чл. 10, ал. 1 от КСО, съгласно която осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 и чл. 4а, ал. 1 и за която са внесени или дължими осигурителни вноски и продължава до прекратяването ?.
Легална дефиниция на „осигурено лице” за целите на държавното обществено осигуряване (ДОО) е въведена с § 1, ал. 1, т. 3 от Допълнителните разпоредби на КСО. „Осигурено лице“ е физическо лице, което извършва трудова дейност, за която подлежи на задължително осигуряване по чл. 4 и 4а, ал. 1, и за което са внесени или дължими осигурителни вноски. Видно от посочената разпоредба, за да се счита едно лице за осигурено по смисъла на КСО и да има право на съответни престации, предвидени в кодекса, е необходимо да са налице едновременно следните условия:
* да извършва трудова дейност, която е основание за осигуряване по чл. 4 или 4а от КСО;
* да са внесени или дължими осигурителни вноски върху възнаграждение (доход).
С други думи, в основата за възникване на осигуряването е осъществяване на трудова дейност по КСО, срещу която лицата получават доходи за положения труд.
Доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените и други доходи от трудова дейност (основание чл. 6, ал. 2 от КСО).
Фактът, че едно лице е вписано като управител на търговско дружество не е достатъчен, за да възникне задължение за осигуряване. Видно от разпоредбата на чл. 10 от КСО, това задължение ще възникне от момента, в който започне упражняване на трудова дейност.
Дейността по управление на търговско дружество се различава по своя характер и същност от извършваната трудова дейност в търговските дружества от съдружниците в качеството на самоосигуряващи се лица. Именно поради това, в КСО са предвидени отделни, самостоятелни основания за осигуряване на лицата, упражняващи тези две различни дейности. Въпросните основания са съответно чл. 4, ал. 1, т. 7 и чл. 4, ал. 3, т. 2 от кодекса.
Управителите на търговски дружества подлежат на задължително осигуряване за всички рискове по кодекса – общо заболяване и майчинство, инвалидност поради общо заболяване, старост и смърт, трудова злополука и професионална болест и безработица (чл. 4, ал. 1, т. 7 от КСО).
В хипотезата, когато лицето упражнява трудова дейност като управител на търговско дружество и за тази дейност е определено възнаграждение, то следва да се осигурява по реда на чл. 4, ал. 1, т. 7 от КСО върху доход, не по-малък от минималния месечен осигурителен доход по основни икономически дейности и квалификационни групи професии и не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход, определени със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване за съответната година.
Вписаният за управител на дружеството може да извършва и друг вид трудова дейност (положен личен труд като съдружник, за който може да получава или да не получава възнаграждение) в дружеството, извън тази, регламентирана в неговите задължения и функции на управител. Когато съдружник упражнява трудова дейност в същото дружество, попада в кръга на задължително осигурените по чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО, т. е. като самоосигуряващо се лице.
Съгласно чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО лицата, които упражняват трудова дейност като еднолични търговци, собственици или съдружници в търговски дружества, физическите лица – членове на неперсонифицирани дружества и лицата, които се облагат по реда на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ подлежат на задължително осигуряване за инвалидност поради общо заболяване, за старост и за смърт. Тези лица са самоосигуряващи се по смисъла на чл. 5, ал. 2 от КСО. Същите внасят осигурителни вноски авансово през календарната година върху месечен осигурителен доход между минималния и максималния месечен размер на дохода, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване (ЗБДОО) за съответната година (чл. 6, ал. 8 от КСО). Окончателният размер на месечният им осигурителен доход се определя за периода, през който са упражнявали трудова дейност през предходната година, въз основа на доходите, декларирани в справка към годишната данъчна декларация по ЗДДФЛ, който не може да бъде по-малък от минималния месечен осигурителен доход и по-голям от максималния месечен осигурителен доход (чл. 6, ал. 9 от КСО). Самоосигуряващите се лица се осигуряват по ред, определен с Наредбата за общественото осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица (НООСЛБГРЧМЛ).
В съответствие с основните принципи за задължителност и всеобщност на осигуряването и равнопоставеност на осигурените лица в чл. 6, ал. 11 от КСО е определено, че лицата, които упражняват дейност на различни основания, подлежат на държавно обществено осигуряване за всяка една от тях, като осигурителните вноски се внасят върху осигурителния доход по всяка една от тях в поредността, определена с кодекса, но върху не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход за съответната година, по следния ред:
1. доходи от дейности на лицата по чл. 4, ал. 1 и 10 от кодекса;
2. доходи от обезщетения, изплащани по Кодекса на труда или по специални закони, върху които се дължат осигурителни вноски;
3. осигурителен доход като еднолични търговци, собственици или съдружници в търговски или в неперсонифицирани дружества, упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност, регистрирани земеделски стопани и тютюнопроизводители;
4. доходи за работа без трудово правоотношение.
Предвид гореизложеното, в зависимост от извършваната от трудова дейност (като управители или дейност в качеството на самоосигуряващо се лице, различна от управление), въпросните лица са задължително осигурени за ДОО на едното, на другото или едновременно на двете основания.
На основание чл. 127, ал. 1 от КСО задължително се осигуряват за допълнителна пенсия в универсален пенсионен фонд лицата, родени след 31 декември 1959 г., ако са осигурени във фонд „Пенсии“, съответно във фонд „Пенсии за лицата по чл. 69“, на държавното обществено осигуряване, с изключение на лицата, осигуряващи се по реда на чл. 4б. Осигурителните вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване (ДЗПО) се внасят върху доходите, за които се дължат осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване (чл. 157, ал. 6 от КСО).
Задължителното здравно осигуряване в България е уредено в Закона за здравното осигуряване (ЗЗО).
За управителите на търговските дружества здравноосигурителните вноски се дължат върху дохода, върху който се дължат вноски за държавното обществено осигуряване.
На основание чл. 40, ал. 1, т. 2 от закона лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 от КСО (самоосигуряващи се лица) дължат здравноосигурителни вноски авансово върху месечен доход, който не може да бъде по-малък от минималния месечен размер на осигурителния доход за самоосигуряващите се лица и за регистрираните земеделски стопани и тютюнопроизводители, определени със ЗБДОО, и окончателно върху доходите от дейността и доходите по без трудово правоотношение през календарната година, съгласно справката към данъчната декларация по реда на чл. 6, ал. 9 от КСО.
Въз основа на гореизложеното, задължението за внасяне на осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО и ЗЗО възниква от момента на упражняване на трудова дейност. Следва да имате предвид, че упражняването на трудова дейност на лицата по чл. 4 от КСО се установява за всеки конкретен случай в хода на административно производство по реда ДОПК. В тази връзка, органите по приходите осъществяват производствата самостоятелно, като при изпълнение на правомощията си те са независими и действат само въз основа на закона.
В КСО е уредено зачитането на осигурителен стаж за определени периоди от време, без да се изисква внасяне на осигурителни вноски. Тези случаи са посочени в чл. 9, ал. 2 от КСО и включват периоди, в които лицата са със статут на „осигурено лице“ съгласно дефиницията в § 1, ал. 1, т. 3 от Допълнителните разпоредби на КСО.
С разпоредбата на чл. 9а от КСО е регламентирана правна възможност за зачитане на осигурителен стаж без наличието на трудова дейност, а само с внасяне на осигурителни вноски за определени периоди:
1. времето на обучение на лицата, завършили висше или полувисше образование, но за не повече от срока на обучение, предвиден по учебния план за завършената специалност;
2. времето на докторантурата, определено в нормативен акт за лицата, придобили образователна и научна степен „доктор“;
3. за осигурителен стаж при пенсиониране на лицата, навършили възрастта по чл. 68, ал. 1, се зачита и времето, което не им достига като осигурителен стаж за придобиване право на пенсия по чл. 68, ал. 1 и 2, но не повече от 5 години, ако за това време са внесени осигурителни вноски.
Внасянето на осигурителните вноски се извършва по банков път след подадена декларация по ред, определен с наредбата, издадена от министъра на финансите по чл. 5, ал. 6 от КСО. Вноските са изцяло за сметка на лицата, като се изчисляват към датата на внасянето им в размера, определен за фонд „Пенсии“ за лицата, родени преди 1 януари 1960 г., върху минималния месечен размер на осигурителния доход за самоосигуряващите се лица, определен със закона за бюджета на държавното обществено осигуряване за съответната година.
В заключение следва да се отбележи, че внесени осигурителни вноски без правно основание подлежат на прихващане или възстановяване по реда на чл. 128 и 129 от ДОПК.
По Въпрос 6
България има сключена Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) и с Китай. При положение че лицето има сключен договор за предоставяне на услуги като пилот на самолет с дружество, което е местно лице на Китай, третирането на доходите на лицето съгласно СИДДО с Китай ще бъде идентично с това съгласно СИДДО с ОАЕ.
В случай че се касае за трудови доходи, приложима спрямо тяхното облагане ще бъде разпоредбата на чл. 14, ал. 3 (Доходи от зависими професионални услуги) от СИДДО с Китай, според която възнаграждения, получени за работа по трудов договор на борда на кораб или самолет, използван в международния транспорт от предприятие на едната договаряща държава, се облагат само в договарящата държава, в която се намира седалището на управление на предприятието. Доколкото обаче е възможно да се касае за доходи от лични услуги, приложими спрямо тяхното облагане ще бъдат разпоредбите на чл. 13 от СИДДО с Китай. Съгласно чл. 13, ал. 1 от спогодбата, доход, получен от местно лице на едната договаряща държава за професионални услуги или други дейности от независим характер, се облага само в тази договаряща държава освен при наличието на една от следните предпоставки, когато такъв доход може също да бъде обложен в другата договаряща държава:
а) ако лицето има редовно на разположение определена база в другата договаряща държава с цел извършването на неговата дейност; в този случай само частта от дохода, която може да бъде отнесена към тази определена база, може да бъде обложена в тази друга договаряща държава;
б) ако неговият престой в другата договаряща държава продължава за период или периоди, надвишаващи в съвкупност 183 дни в една календарна година; в този случай само такава част от дохода, която е получена от дейностите, извършени в тази договаряща държава, може да бъде обложена в тази друга договаряща държава.
В запитването Ви няма достатъчно данни, на база на които да се прецени дали посочените в буква „а“ или „б“ условия са изпълнени, но предвид характера на дейността на лицето, най-вероятно същото не би формирало определена база в Китай, с която да бъде свързан ефективно реализираният доход. Все пак, в случай че и Китай може да обложи определена част от дохода на лицето в съответствие с разпоредбите на СИДДО, то същото ще може да използва отново метод за избягване на двойното данъчно облагане по отношение на този доход. Съгласно чл. 22, ал. 2 от СИДДО с Китай приложимият метод ще бъде „освобождаване с прогресия“, като България ще освободи този доход от облагане.
Зам. Изпълнителен Директор на НАП: (п)
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/