Изх. №17-00-12
Дата: 16.06.2011 год.
ЗКПО, чл. 195;
ЗКПО, чл. 201;
ЗДДФЛ, чл. 37;
ЗДДФЛ, чл. 55;
ДОПК, чл. 135.
Относно: Запитване във връзка с удържане на данък при източника върху доходи от лихви по банкови сметки на чуждестранни физически и юридически лица.
Вна Националната агенция за приходите е постъпило Ваше запитване, заведено с вх. № 17-00-12/21.01.2011 г., в което поставяте въпроси, свързани с удържане на данък при източника върху доходи от лихви по банкови сметки на чуждестранни физически и юридически лица, а именно:
1. Съгласно указанията към декларациите по чл. 201 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и чл. 55 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), същите следва да се подадат в срок до края на месеца, следващ тримесечието на внасяне на данъка. Това означава ли, че се има предвид само внесения данък към края на периода, а не и начисления, но все още невнесен данък за периода, за който се отнася декларацията. Например, декларацията се отнася за м. 10, 11, 12, но данъкът за м. 12 се внася през м. 01 на следващата година, преди датата на подаване на декларацията. Следва ли в този случай м. 12 да се включи в декларацията за този период не само като внесен, а и като начислен данък?
2. На следващо място поставяте въпрос относно преводите на дължимия данък и по-конкретно дали данъкът следва да бъде преведен за всеки получател на доход поотделно или е допустимо да се преведе като обща сума, която съответства на тази, посочена в декларацията, където всички получатели на доход от лихви и дължимия от тях данък са посочени поотделно.
3. Друг въпрос, който поставяте, е следва ли Вашата банка да удържа данък върху доходите от лихви на физически и юридически лица от държави-членки на Европейския съюз и Европейското икономическо пространство.
4. Следващият поставен от Вас въпрос е свързан с това как се доказва обстоятелството, че дадено физическо или юридическо лице е местно лице за данъчни цели на дадена държава. Поставяте въпроса къде следва да се направи това доказване – пред банката в качеството й на платец на дохода или пред НАП и какви документи следва да се изискат.
5. Последният поставен от Вас въпрос е свързан с това, как се третират регистрираните в БТТП търговски представителства на чуждестранни юридически лица във връзка с облагането на доходите от лихви – като местни или като чуждестранни юридически лица.
Предвид относимата към зададените въпроси нормативна уредба, на основание чл.10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище:
По първия поставен въпрос:
Декларацията по чл. 201, ал. 1 от ЗКПО се подава, за да обезпечи издаването на удостоверение на чуждестранните лица(чл. 201, ал. 4) за внесения по реда на ЗКПО данък при източника. Поради това срокът за нейното подаване е обвързан с тримесечието, през което е внесен данъкът. Така например, ако данъкът е удържан и начислен през четвърто тримесечие, но е внесен през първо тримесечие на следващата година, същият следва да намери отражение в декларацията за първото тримесечие.
Този ред се прилага и по отношение на декларацията по чл. 55 от ЗДДФЛ.
По втория поставен въпрос:
Идентифицирането на получателите на доходите се извършва чрез декларациите по чл. 201 от ЗКПО и чл. 55 от ЗДДФЛ. Поради това не е необходимо данъкът да се превежда за всеки получател на доход поотделно, още повече, че такова изискване не се съдържа в ЗКПО и ЗДДФЛ.
По третия поставен въпрос:
1. По отношение на доходите от лихви, начислени в полза на физически лица, саприложими конкретни разпоредби от ЗДДФЛ.
По принцип доходите от лихви с източник в България, начислени/изплатени в полза на чуждестранни физически лица се облагат с окончателен данък на основание чл. 37, ал. 1 от ЗДДФЛ,при условие че доходът не е реализиран чрез определена база в страната.
Понятието „определена база„ е дефинирано в § 1, т. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/:
а/ определено място, чрез което чуждестранно физическо лице извършва цялостно или частично независими лични услуги или упражнява свободна професия в страната, като например архитектурно ателие, зъболекарски кабинет, адвокатска или друга кантора на консултант, офис на независим одитор или счетоводител;
б/ трайно извършване на независими лични услуги или упражняване на свободна професия в страната, дори когато чуждестранно физическо лице не разполага с определено място.
Определянето на дохода и данъка върху него, дължим от чуждестранни физически лица, които реализират доход чрез определена база, се извършва по общия ред за облагане, регламентиран в ЗДДФЛ.
Когато изплащате доходи от лихви в полза на физически лица – местни на държави- членки на Европейския съюз и Европейското икономическо пространство, които не формират база в страната, следва да се съобразите с разпоредбите на чл. 37, ал. 7 и ал. 8 от ЗДДФЛ.
Доходът е необлагаем в Република България при условие, че чуждестранното лице удостовери пред платеца на дохода (в случая Вашата банка), че е местно лице на съответната държава-членка на ЕС или ЕИП и че тези доходи попадат в някоя от хипотезите на т. 8 и т. 9 на чл. 13 от ЗДДФЛ (т.е. доходът е необлагаем). Първото обстоятелство се доказва чрез удостоверение за местно лице, издадено от съответната чуждестранна компетентна администрация, а второто се удостоверява чрез декларация, подписана от физическото лице.
Представянето на двата документа пред платеца на дохода е задължително условие с оглед освобождаване от облагане на реализирания от лицето доход.
Чрез текстовете на ал. 7 и 8 на чл. 37 от ЗДДФЛ се цели равно третиране по отношение на облагането на доходите от лихви, реализирани от местни физически лица и от чуждестранни физически лица, установени за данъчни цели в държава-членка на Европейския съюз, или в друга държава – членка на Европейското икономическо пространство.
В случай, че удостоверение за местно лице и декларация за наличие на обстоятелства по чл. 13 от ЗДДФЛ не бъдат представени пред платеца, доходът от лихви подлежи на облагане на основание чл. 37, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ. Съгласно чл. 37, ал. 2 от ЗДДФЛ, окончателният данък за доходите от лихви се определя върху брутната сума на начислените/изплатените лихви. Разпоредбата на чл. 46, ал. 1 от ЗДДФЛ предвижда, че ставката на данъка е 10 на сто, а съгласно чл. 65, ал. 1 от същия закон, данъкът за доход от лихви се удържа и внася от предприятието – платец на дохода.
Относно сроковете за внасяне на данъка, приложима ще бъде разпоредбата на чл. 65, ал. 9 от ЗДДФЛ, съгласно която, когато доходите от лихви са в полза на лице, което е местно на държава, с която Република България има сключена спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, данъкът се удържа и внася от предприятието – платец на дохода, в тримесечен срок от началото на месеца, следващ месеца на начисляването/изплащането на дохода. Разпоредбата на чл. 66 от ЗДДФЛ предвижда че данъкът се внася в републиканския бюджет по сметка на териториалната дирекция на НАП по мястото на регистрация на платеца на дохода.
В случай, че впоследствие пред платеца на дохода се представят удостоверение за местно лице и декларация за наличие на обстоятелства по чл. 13 от ЗДДФЛ, съответното чуждестранно физическо лице или негов упълномощен представител може да подаде искане за възстановяване на внесения данък по реда на чл. 129 от ДОПК.
2. Облагането на доходите от лихви, начислени/изплатени в полза на юридическите лица, е уредено в ЗКПО.
Съгласно чл. 195, ал. 1 от ЗКПО във връзка с чл. 12, ал. 5, т. 1 от ЗКПО, доходите на чуждестранните юридически лица от източник в страната когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност, подлежат на облагане с данък при източника, който е окончателен. Българското дружество, като местно юридическо лице, следва да удържи данък при източника в размер на 10 на сто върху брутната сума на начисленото възнаграждение (чл. 200, ал. 2 от ЗКПО).
За изплатени доходи от лихви след 01.01.2011 г. на чуждестранни юридически лица от държави-членки на ЕС и ЕИП, следва да имате предвид и разпоредбата на
чл. 200а от ЗКПО. Цитираната разпоредба предвижда облагане на дохода от лихви с данъчна ставка в размер на5%, когато едновременно са изпълнени следните условия:
1. притежател на дохода е чуждестранно юридическо лице от държава – членка на Европейския съюз, или място на стопанска дейност в държава – членка на Европейския съюз, на чуждестранно юридическо лице от държава – членка на Европейския съюз;
2. местното юридическо лице – платец на дохода, или лицето, чието място на стопанска дейност в Република България е платец на дохода, е свързано лице с чуждестранното юридическо лице – притежател на дохода, или с лицето, чието място на стопанска дейност е притежател на дохода.
Изключенията от този режим са регламентирани в чл. 200а, ал. 3 от ЗКПО.
Данъкът следва да се внесе в тримесечен срок от началото на месеца, следващ месеца на начисляване на дохода – в случаите, когато притежателят на дохода е местно лице на държава, с която Република България има влязла в сила СИДДО, респективно в срок до края на месеца, следващ месеца на начисляване на дохода – за всички останали случаи (чл. 202, ал. 2, т. 1 и т. 2 от ЗКПО). Необходимо е да се отбележи, че на основание чл. 175, ал. 2, т. 3 от ДОПК за неплатени в законоустановения срок задължения за данък се дължи лихва върху невнесения в срока данък по чл. 202, ал. 2 от ЗКПО данък за периода от изтичане на срока за внасянето му до доказване на основания за прилагане на СИДДО.
Съгласно чл. 13 от ЗКПО, когато в международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се приоритетно разпоредбите на съответния международен договор.
Следва да имате предвид, че доходите от лихви попадат в приложното поле на съответния член от СИДДО – „Лихви”.
Обръщам Ви внимание, че данъчните облекчения предвидени в СИДДО могат да се ползват само след удостоверяване на основанията за това. Процедурата за прилагане на СИДДО е подробно уредена в Дял ІІ, глава 16, раздел ІІІ на ДОПК
(чл. 135 и сл.). Чуждестранното лице следва да удостовери, че: 1. е местно лице на другата държава по смисъла на съответната СИДДО; 2. е притежател на дохода от източник в Република България; 3. не притежава място на стопанска дейност на територията на Република България, с което съответният доход е действително свързан; и 4. са изпълнени особените изисквания за прилагане на конкретната СИДДО, ако такива изисквания съществуват. Изброените по-горе обстоятелства се посочват в искането по чл. 137, ал. 1 от ДОПК, заедно с писмени доказателства относно вида, основанието за реализиране и размера на съответния доход. Искането и приложените към него документи се подават в териториалната дирекция по регистрацията на платеца на дохода, а когато той неподлежи на регистрация – искането се подават в Териториална дирекция – София. Следва да бъде съобразена и разпоредбата на чл. 142, ал. 1 от ДОПК, която предвижда, че за доходи под 100 000 лева годишно не се подава искане по реда на чл. 137, ал. 1 от ДОПК, а обстоятелстватапо чл. 136се удостоверят единствено пред платеца на дохода. В случай, че общият размер на реализираните доходи надвиши 100 000 лв. в рамките на данъчната година, основанията за прилагане на СИДДО по отношение на общия размер на доходите се удостоверяват по реда
чл. 137 – 139 от ДОПК.
От 15.02.2011 г. разпоредбата на чл. 142, ал. 1 от ДОПК предвижда, че за доходи под 500 000 лева годишно не се подава искане по реда на чл. 137, ал. 1 от ДОПК, а обстоятелствата по чл. 136се удостоверят единствено пред платеца на дохода.
По четвъртия поставен въпрос:
Удостоверяването на обстоятелството, че дадено лице (физическо или юридическо) е местно на дадена държава за данъчни цели се удостоверява чрез документ, издаден от съответния компетентен орган на тази държава. Документът следва да се предостави на банката в качеството и на платец на дохода от лихви.
В случаите, при които размерът на изплатената лихва надхвърли 100 000 лв., съответно 500 000 лева годишно, се подава искане за прилагане на СИДДО по реда на чл. 135 и сл. от ДОПК, като се прилага и удостоверение за местно лице, издадено от съответната компетентна администрация.
По петия поставен въпрос:
По принцип търговското представителство не е персонифицирано, т.е то не представлява „лице”, тъй-като е част от съответното чуждестранно юридическо лице. Ако обаче, определено търговско представителство извършва стопанска дейност, то ще се конституира като „място на стопанска дейност”.
Доколкото не са налице индикации за извършване на стопанска дейност от страна на едно търговското представителство, съответно то неформира място на стопанска дейност, изплатеният доход от лихви подлежи на облагане съгласно чл. 195, ал. 1, във връзка с чл. 12, ал. 5, т. 1 от ЗКПО. С оглед данъчното облагане на дохода е необходимо да се вземат предвид разпоредбите на съответната СИДДО с държавата, на която е местно лице дружеството- получател на лихвите.
При осъществяване на стопанска дейност от чуждестранно лице чрез търговско представителство, последното може да бъде квалифицирано като място на стопанска дейност в България на това чуждестранно лице. В този случай търговското представителство, ще подлежи на данъчно облагане в лицето на съответното чуждестранно дружество, единствено за дейността, осъществявана чрез мястото на стопанска дейност. Реализираните чрез формираното от чуждестранното лице място на стопанска дейност печалби се облагат в България с корпоративен данък, а не с данък, който се удържа при източника по чл. 195 от ЗКПО.
ИЗПЪЛНИТЕЛЕНДИРЕКТОР НА
НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ ЗА
ПРИХОДИТЕ:
/КРАСИМИР СТЕФАНОВ/