Изх.№ 20-00-296
14.12.2017 г.
чл. 17, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС
чл. 62, ал. 2 от ЗДДС
чл. 111а от ЗДДС
Фактическа обстановка, изложена в запитването, е следната:
Българско дружество, регистрирано по ЗДДС, закупува автомобили втора употреба в ЕС и ги продава на физически лица, установени в ЕС. Закупуваните автомобили от дружеството не пристигат на територията на България.
Дружеството осъществява дейността си при следните два аспекта:
* Автомобилите се закупуват от юридически лица в Германия, които са регистрирани за целите на ДДС също в Германия. След това автомобилите се продават на физически лица в Италия, които не се регистрирани за целите на ДДС в Италия.
Фактурите, издадени от немските контрагенти, са без начислен данък като посоченото основание в тях е „ВОД с нулева ставка“.
* Автомобилите се закупуват от юридически лица в Италия, които са регистрирани за целите на ДДС в Италия. Впоследствие закупените автомобили се продават на физически лица в Италия, които нямат регистрация по ЗДДС.
Издадените фактури от италианските дружества са без начислен данък в тях, като основание за това е отразено „ВОД с нулева ставка“.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Трябва ли за получените фактури от немските контрагенти да се издава протокол за ВОП, респ. да се включат в дневника за покупки и в кой месец при положение, че автомобилите се транспортират на собствен ход директно от Германия към Италия от управителя на българското дружеството ?
2. При положение, че българското дружество закупува автомобилите от Италия и ги продава на физически лица от Италия и закупените автомобили не напускат територията на Италия, трябва ли да се издава протокол за ВОП и да се включва в дневника за продажбите и за покупките и в кой месец ?
3. Правилно ли ще е, ако издадените фактури от българското дружество за продажба на автомобилите, се включат в дневника за продажби /колона 23/ в месеца през който е осъществена продажбата и като основание за неначисляване на данък се посочи чл.17 във вр. с чл.86, ал.3 от ЗДДС?
Предвид изложената в запитването фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Съгласно разпоредбата на чл.13, ал.1 от ЗДДС, вътреобщностно придобиване е придобиването на правото на собственост върху стока, както и фактическото получаване на стока в случаите по чл.6, ал.2 от закона, която се изпраща или транспортира до територията на страната от територията на друга държава членка, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка.
За да се приложи режимът на ВОП, уреден в чл.13, ал.1 от закона, е необходимо да са изпълнени следните условия:
1. доставчикът да е данъчно задължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка към датата на данъчното събитие;
2. предмет на вътреобщностното придобиване да е стока, като ВОП включва придобиване право на собственост или друго вещно право върху стоката, както и фактическо получаване на стоката в случаите на чл.6, ал.2 от ЗДДС;
3. придобиването да е възмездно;
4. стоките да са транспортирани до територията на страната от територията на друга държава членка. Тук е редно да се подчертае, че ВОП е налице, както когато транспортът се осъществява от или за сметка на доставчика, така и когато същият е от или за сметка на получателя. Следва да се има предвид, че стоките трябва да бъдат изпратени и транспортът на същите да започва от територия на друга държава – членка и да завършва на територията на страната. Изключение от общото правило, свързано с условието завършването на транспортирането на стоките да бъде на територията на страната, съдържащо се в чл. 62, ал. 2 и ал. 3 от ЗДДС. Съгласно разпоредбата на чл. 62, ал. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е на територията на страната, когато стоките пристигат и превозът им завършва на територията на страната. По силата на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС, независимо от посоченото общо правило на ал. 1, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е на територията на страната, когато лицето, което придобива стоките, е регистрирано по този закон и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната.
В запитването е посочено, че стоките не пристигат и превозът им не завършва на територията на страната, но с оглед казаното по-горе когато при придобиване на стоки от лица, регистрирани за целите на ДДС в други държави членки българското дружество е предоставило на контрагентите си своя идентификационен номер по ЗДДС, за същия възниква задължение да начисли ДДС за вътреобщностно придобиване с място на изпълнение на територията на страната, на основание чл. 62, ал. 2 от ЗДДС, освен ако не докаже, че ВОП е обложено в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им (за доказване на обстоятелствата, че вътреобщностното придобиване на стоките е обложено в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им, придобиващият по чл.62, ал.2 от закона следва да разполага с документ, удостоверяващ, че вътреобщностното придобиване на стоките е обложено в тази държава членка; този документ се издава от компетентната администрация на държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им, съгласно чл. 9, ал. 1 от ППЗДДС). Датата на данъчното събитие и изискуемостта на данъка се определят по реда на чл.63 от ЗДДС, като начисляването на данъка се извършва с протокол по чл.117, ал.2 от същия закон. Протоколът се отразява в дневника за продажбите.
Когато дружеството, осъществило ВОП се снабди с документа по чл. 9, ал. 1 от ППЗДДС коригира начисления по чл. 62, ал. 2 от ЗДДС данък по реда на чл. 10, ал. 1 и 2 от ППЗДДС.
По отношение правото на приспадане на данъчен кредит за изискуемия от дружеството данък при вътреобщностното придобиване по чл.62, ал.2 от ЗДДС следва да имате предвид следното:
Съгласно чл. 69, ал. 1 от ЗДДС когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне изискуемия от него данък като платец по Глава осма от закона.
Правото на приспадане на ДДС като неразделна част от механизма на облагане с ДДС представлява основен принцип, присъщ на общата система на ДДС, и по правило не може да бъде ограничавано (вж. Решение 10 юли 2008 г. по дело Sosnowska, C-25/07, точка 15 и Решение от 23 април 2009 г. по дело PARAT Automotive Cabrio C-74/08, точка 15). Правото на приспадане се упражнява веднага за целия данък, с който са обложени сделките по получените доставки.
В случай, че стоките, които подлежат на облагане като вътреобщностни придобивания, за които се приема, че са осъществени в страната (когато тя е държавата членка по идентификация) не пристигат в действителност и превозът им не завършва на територията на страната, не може да се счита, че за придобиванията възниква право на приспадане на данъчен кредит по общия ред на ЗДДС. В този случай приложение намира специалния режим на корекции на чл. 62, ал. 4 от ЗДДС, разписан в чл. 10 от ППЗДДС, който се основава на механизъм за намаляване на начисления данък по чл. 62, ал. 2 от ЗДДС и чл. 9, ал. 3 от ППЗДДС, като позволява да се коригира двойното данъчно облагане. Предоставянето на право на приспадане по общия ред в този случай би могло да лиши чл. 62, ал. 4 от ЗДДС от полезно действие, тъй като лицето, след като се е ползвало от право на приспадане в страната (държавата членка, издала идентификационния номер), вече не би имало интерес да установи облагането на разглежданото вътреобщностно придобиване в държавата членка по пристигане на пратката или на транспорта. Това би могло в крайна сметка да застраши прилагането на основното правило, според което при вътреобщностно придобиване се приема, че мястото на облагане се намира в държавата членка на пристигане на пратката или на транспорта, а именно държавата членка на крайно потребление. Ето защо дружеството няма право да приспадне данъчен кредит за начисления ДДС по вътреобщностно придобиване, при което стоките не пристигат в действителност и превозът им не завършва на територията на страната. В същия смисъл е и решение на СЕС по съединени дела C-536/08 и C-539/08 от 22 април 2010 година, съгласно което данъчно задължено лице, което е осъществило вътреобщностно придобиване на стоки под идентификационен номер, издаден в държава членка, различна от държавата членка, в която стоките пристигат или превозът им завършва и не е доказало, че придобиването е обложено в тази държавата членка, няма право да приспадне незабавно начисления ДДС по получено вътреобщностно придобиване.
За лицето не възниква право на приспадне на данъчен кредит за начисления ДДС по вътреобщностно придобиване дори и в случай, че докаже извършването на последваща облагаема доставка с място на изпълнение на територията на друга държава членка.
По втори въпрос:
Независимо от обстоятелството, че италианските лица, от които се закупуват автомобилите са регистрирани за целите на ДДС в Италия, закупените автомобили не са предмет на вътреобщностно придобиване. За да се приеме, че същите са предмет на вътреобщностно придобиване е необходимо същите да се транспортират до държава членка, различна от тази, от която започва транспортирането на стоките. Казаното се извежда от разпоредбата на чл.20 от Директива 2006/ 112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система за данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112). Според цитираната разпоредба „вътреобщностно придобиване на стоки” означава придобиването на правото на разпореждане като собственик на движима материална вещ, изпратено или превозено до лицето, придобиващо стоките от или името на продавача, или от лицето, придобиващо стоките в държава членка, различна от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоките. Тъй като в случая стоките не се транспортират до територията на България или до територията на друга държава членка (различна от Италия), а остават на територията на държавата членка, на която са придобити, за българското лице, както бе посочено не е налице вътреобщностно придобиване и не възниква задължение за начисляване на български данък върху добавената стойност.
По отношение на издадените фактури от италианските контрагенти следва да се подчертае, че не са налице основанията за прилагане на ВОД с нулева ставка в издаваните от тях фактури с оглед на факта, че автомобилите не напускат територията на Италия. Също така, издаваните фактури от италианските доставчици, доколкото не представляват данъчни документи по чл.112 от ЗДДС не следва да се включват от страна на българското дружество в дневника за покупки. В случай, че същите бъдат включени, данъчната основа на доставката се отразява в колона 9 „ДО и данък на получените доставки, ВОП, получените доставки и вносът без право на данъчен кредит или без данък“.
По трети въпрос:
Във фактическата обстановка към запитването е посочено, че автомобилите не пристигат на територията на страната. Тук следва са вземат в предвид разпоредбите на чл.17, ал.1 и ал.2 от ЗДДС ( мястото на изпълнение при доставка на стока, която не се изпраща или превозва, е мястото, където стоката се намира при прехвърляне на собствеността или при фактическото предоставяне на стоката по чл. 6, ал. 2 от закона.
Място на изпълнение при доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът ? към получателя /чл.17, ал.2 от ЗДДС/.
Изводът, който може да бъде изведен от горните хипотези на чл.17 от закона е, че когато стоката се намира извън територията на страната към момента на прехвърляне на собствеността или при фактическото й предоставяне, или към дадения момент, в който започва изпращането й или превозът й към получателя, то мястото на изпълнение на тази доставка ще е извън територията на страната. По силата на чл.86, ал.3 от ЗДДС за доставки с място на изпълнение извън територията на страната не се начислява български косвен данък.
Следва да имате предвид, че с чл. 111а от ЗДДС /ДВ, бр.94/2012 г. в сила от 01.01.2013 г./ са въведени правила за документиране на доставките. Общият принцип е, че доставките се документират по законодателството на държавата членка, където е мястото на изпълнение на доставките и по реда на ЗДДС се документират доставките с място на изпълнение на територията на страната. Изключение от общото правило е въведено с разпоредбата на ал. 2, на чл. 111а от закона съгласно която документирането на доставките с място на изпълнение на територията на друга държава членка се извършва по реда на ЗДДС, когато данъкът е изискуем от получателя по доставката и доставчикът е лице, за което са изпълнени едновременно следните условия:
1. лицето е установило независимата си икономическа дейност на територията на страната или има постоянен обект на територията на страната, от който е извършена доставката, или при липса на такова установяване или такъв обект- има постоянен адрес или обичайно пребиваване на територията на страната;
2. лицето не е установено в държавата членка, на чиято територия е мястото на изпълнение на доставката, или неговият постоянен обект в тази държава членка не взема участие в доставката.
Следователно, за да се приложи чл. 111а от ЗДДС е необходимо едновременно с изискванията към доставчика да е изпълнено и изискването данъкът по доставката да е изискуем от получателя.
Тъй като дружеството ще извършва доставки с място на изпълнение на територията на друга държава членка, е необходимо да се запознаете със законодателството на тази държава.
Доставките, с място на изпълнение извън територията на страната ще намерят отражение в Дневника за продажби в кол. 23 – ДО на доставките по чл.69, ал.2 от ЗДДС…“.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал.3 от ДОПК.