Изх. № 24-39-58
Дата: 03.09.2015 год.
ЗДДФЛ, чл. 11, ал. 2;
ЗДДФЛ, чл. 13, ал. 1, т. 3;
ЗДДФЛ, чл. 24, ал. 1;
ЗДДФЛ, чл. 33;
ЗДДФЛ, чл. 50, ал. 1, т. 4.
По повод постъпило писмено запитване в ЦУ на НАП, препратено от дирекция ОДОП – гр. София и заведено с вх. № 24-39-58 от 20.04.2015 г., Ви уведомявам следното:
От изложената фактическа обстановка става ясно, че …………….AB е дружество, надлежно регистрирано съгласно законите на Швеция, което осъществява дейността си в областта на телевизионната индустрия. Чуждестранното дружество планира въвеждането на план за поощрение за определени свои служители в дъщерното си дружество в България – „…………….” АД. Според описаното от Вас планът е свързан с акции на дружеството – майка, записани на регулиран пазар ……….GROUP, Inc (с предишно наименование …………….борса) и се състои от следните параметри:
1. На първо място, според плана се изисква участниците в него да закупят и да държат за определено време акции на дружеството – майка.
2. На второ място, според плана се предвижда при изпълнението на определени условия, поставени от дружеството, отнасящи се до изпълнението на трудовите им задължения, включително и запазване на трудовото правоотношение с работодателя и държане на закупените по т. 1 акции на дружеството – майка за определения период от време, на участниците да бъдат предоставени по Ваше мнение безвъзмездно акции на дружеството – майка, които трябва да бъдат държани от служителите в продължение на три години, като едва след изтичането на този срок служителите ще придобият тези акции и ще имат право да се разпореждат с тях.
3. На трето място, според плана при изпълнението на определени условия, поставени от дружеството, отнасящи се до изпълнението на трудовите им задължения, включително и запазване на трудовото правоотношение с работодателя и държане на закупените по т. 1 акции на дружеството – майка за определен период от време на участниците в плана да бъдат „безвъзмездно“ предоставени опции за придобиване на акции на дружеството – майка, които опции трябва да бъдат държани от служителите в продължение на три години. След изтичане на този период служителите ще имат право да упражнят тези опции и да придобият акции на дружеството – майка. Цената на придобиване на акциите при упражняване на опцията ще бъде определена като 120 на сто от пазарната цена на акциите към момента на предоставяне на опцията.
Във връзка с описаната фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Поражда ли закупуването на акции на дружеството – майка данъчни и осигурителни задължения за някоя от страните? Подлежат ли на деклариране в годишната данъчна декларация?
2. Считат ли се „безвъзмездно“ получените акции за придобит доход? В кой момент се дължи данък по Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) – при получаването на акциите, при придобиване правото за разпореждане с тях или при тяхната продажба от страна на лицето на фондовата борса? Задължен ли е работодателят да удържа данък и задължителни осигурителни вноски?
3. Считат ли се „безвъзмездно“ получените опции за акции за придобит доход? При упражняването на опциите чрез придобиването на акции дължи ли се данък по ЗДДФЛ и задължителни осигурителни вноски?
Предвид така изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
І. По прилагане на данъчното законодателство:
1. В случаите, в които акциите се придобиват чрез покупко-продажба, към момента на придобиването им от физическите лица не се реализира доход. Въпреки това, на основание чл. 50, ал. 1, т. 4 от ЗДДФЛ местните физически лица са задължени да декларират в годишната си данъчна декларация за съответната година притежаваните от тях акции в дружества в чужбина.
2. В случаите, когато се придобиват акции или опции за акции на чуждестранното дружество, но за служителите трябва да са изпълнени определени условия, отнасящи се до трудовите им задължения:
В тази хипотеза, доколкото предоставянето на акциите или на опциите за акции е обвързано с естеството и качеството на изпълнение на трудовите задължения на служителите не може да се приеме, че същите са предоставени безвъзмездно. В тези случаи получените финансови инструменти следва да се третират като доход от трудово правоотношение и съответно подлежат на облагане по предвидения в ЗДДФЛ ред за облагане на доходите от трудови правоотношения. Аргументите за това данъчно третиране се извличат, както от самия данъчен закон, така и от МСС 19 „Доходи на наети лица“.
По силата на чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на необлагаемите доходи, посочени в чл. 24, ал. 2 от същия закон.
В т. 7 на МСС 19 „Доходи на наети лица“ е указано, че доходи на наети лица представляват всички форми на възнаграждение, предоставени от предприятието в замяна на положения от наетите лица труд. От една страна акциите или опциите за акции могат да се предоставят на наети лица като част от техния пакет на възнаграждение в допълнение към заплатата. От друга страна акциите или опциите за акции понякога се предоставят по-скоро като част от споразумение за бонус, отколкото като част от основното възнаграждение, например като стимул за наетите лица да останат на работа в предприятието или като награда за техните усилия за подобряване на резултатите на предприятието. Като предоставя акции или опции за акции в допълнение към другото възнаграждение, предприятието плаща допълнително възнаграждение, за да получи допълнителни ползи. Ето защо получаването на такива финансови инструменти от страна на служителите не може да се каже че е безвъзмездно, тъй като то е свързано с изпълняваните от тях задължения във връзка с трудовото им правоотношение.
В ЗДДФЛ не съществува специална дефиниция на понятието “финансов актив” за целите на ЗДДФЛ, поради което се използва дадената легална дефиниция в § 1, т. 3 от ДР на ЗКПО. Съгласно § 1, т. 3 от ДР на ЗКПО “финансов актив” е активът, определен в приложимите счетоводни стандарти, в това число компенсаторните инструменти по смисъла на чл. 2 от Закона за сделките с компенсаторни инструменти. Когато лицето не е предприятие по смисъла на Закона за счетоводството, за целите на изречение първо приложимите счетоводни стандарти са международните счетоводни стандарти, приложими в страната за съответната година.
В т. 11 на МСС 32 “Финансови инструменти: оповестяване и представяне ” е посочено, че финансов актив е всеки актив, който е:
(а) парични средства;
(б) капиталов инструмент на друго предприятие;
(в) договорно право:
(i) да се получат парични средства или друг финансов актив от друго предприятие; или
(ii) да се разменят финансови активи или финансови пасиви с друго предприятие при условия, които са потенциално благоприятни за предприятието;
(г) договор, който ще бъде или може да бъде уреден в собствени капиталови инструменти на емитента и е:
(i) недериватив, за който предприятието е или може да бъде задължено да получи променлив брой от собствените капиталови инструменти на предприятието; или
(ii) дериватив, който ще бъде или може да бъде уреден чрез размяна на фиксирана сума парични средства или друг финансов актив за фиксиран брой от собствените капиталови инструменти на предприятието. За тази цел собствените капи-талови инструменти на емитента не включват инструменти, които самите са договори за бъдещо получаване или предоставяне на собствени капиталови инструменти на предприятието.
С оглед на това като финансови инструменти се третират както акциите, така и опциите за закупуване на акции, които са деривативен финансов инструмент, който изразява правото за закупуване или продажба на определен брой ценни книжа или други финансови инструменти по предварително фиксирана цена до изтичането на определен срок или на определена дата (§ 1, т. 31 от ДР на За пазарите на финансови инструменти).
Съгласно чл. 10, ал. 2 от ЗДДФЛ, в зависимост от формата на плащане доходите могат да бъдат парични и непарични. В конкретния случай става въпрос за непаричен доход, тъй като работниците и служителите получават акции или опции за акции. На основание чл. 11, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ доходът се смята за придобит на датата на получаването на престацията (акциите или опциите за акции). Непаричните доходи се остойностяват в български лева към датата на придобиването им по пазарна цена в съответствие с нормата на чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ.
При условие, че посочените финансови инструменти се предоставят от работодателя – българско дружество, независимо дали са или не са за негова сметка, стойността на същите се включва в облагаемия доход за съответния месец (месецът на придобиването им, а не месецът на придобиване правото на разпореждане с тях) и подлежи на облагане като доход от трудово правоотношение. На основание чл. 42, ал. 1 от ЗДДФЛ авансовият данък за доходи от трудови правоотношения се определя от работодателя месечно на базата на месечната данъчна основа. Месечната данъчна основа за доходите от трудови правоотношения се изчислява, като облагаемият доход по чл. 24 от ЗДДФЛ, начислен за съответния месец, се намалява с удържаните от работодателя задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице, по реда на Кодекса за социално осигуряване (КСО) и Закона за здравното осигуряване (ЗЗО) или за задължително осигуряване в чужбина (чл. 42, ал. 2 от ЗДДФЛ).
При условие, че акциите или опциите за акции не се предоставят от работодателя, а от чуждестранното юридическо лице, то задължено да определи и внесе данъка ще бъде физическото лице, тъй като чуждестранното дружество не е работодател по смисъла на ЗДДФЛ. В този случай, пазарната цена на финансовите инструменти, определена към момента на получаването им, следва да се декларира от физическото лице в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за съответната година (Приложение № 1 на декларацията).
За акциите е важно да се има предвид и разпоредбата на чл. 50, ал. 1, т. 4 от ЗДДФЛ по силата на която местните физически лица са задължени да подадат годишна данъчна декларация за притежаваните акции в дружества в чужбина, като наличието на възбрана за разпореждане с притежаваните от тях акции за период от три години не отменя това задължение.
3. В случаите на продажба или замяна на финансовите активи е налице облагаем доход за физическите лица, с изключение на случаите, когато доходите са освободени от облагане на основание чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ. Според посочената разпоредба, не са облагаеми доходите от разпореждане с финансови инструменти по смисъла на § 1, т. 11 от допълнителните разпоредби на закона, а именно сделките:
– с дялове и акции на колективни инвестиционни схеми и на национални инвестиционни фондове, акции и права, извършени на регулиран пазар по смисъла на чл. 73 от Закона за пазарите на финансови инструменти (ЗПФИ); права за целите на изречение първо са ценните книжа, даващи право за записване на определен брой акции във връзка с взето решение за увеличаване на капитала;
– сключени при условията и по реда на обратно изкупуване от колективни инвестиционни схеми, допуснати за публично предлагане в страната или в друга държава – членка на Европейския съюз, или в държава – страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство;
– сключени при условията и по реда на обратно изкупуване от национални инвестиционни фондове, допуснати за публично предлагане в страната; за обратно изкупуване се смята и разпределението на парични средства при ликвидация на национални инвестиционни фондове от затворен тип;
– сключени при условията и по реда на търгово предлагане по глава единадесета, раздел ІІ от Закона за публичното предлагане на ценни книжа, или аналогични по вид сделки в друга държава – членка на Европейския съюз, или в държава – страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство.
Съгласно чл. 73, ал. 2 от ЗПФИ, регулиран пазар е и всяка многостранна система, която е лицензирана и функционира в съответствие с изискванията на дял III от Директива 2004/39/ЕО на Европейския парламент и на Съвета.
Следователно, разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ е приложима за сделки, които се сключват на регулиран български пазар и на регулиран пазар на ценни книжа във всички държави-членки на ЕС, каквато в конкретния случай е Швеция. В този смисъл, доходите от сделки с финансови инструменти, които ще се търгуват на о“