Изх. № 20-00-524
12.11. 2015 г.
§ 1, т. 37 и т. 45 от ДР на ЗДДС,
чл. 66, ал. 2 от ЗДДС,
чл. 136, ал. 1 от ЗДДС
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
„Б..“ ООД изпълнява договор по обществена поръчка с държавна институция, свързана с организиране и провеждане на семинар в страната. Съгласно договора за поръчка, за хотелското настаняване следва да се издаде отделна фактура. Хотелът, в който са настанени участниците е издал фактура на „Б..“ ООД с начислен данък върху добавената стойност в размер на 9 %. След приключване на събитието „Б..“ ООД издава фактура на своя клиент с начислен данък върху добавената стойност в размер на 20 %.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Каква данъчна ставка следва да приложи „Б..“ ООД при издаването на фактурата към своя клиент – 9% или 20%, с оглед на това, че не е хотелиер и предоставя организирането на семинара с обща цена на услугата?
Предвид изложената в запитването фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
Съгласно чл. 66, ал. 2 от ЗДДС данъчната ставка за настаняване, предоставяно в хотели и подобни заведения, включително предоставянето на ваканционно настаняване и отдаване под наем на места за площадки за къмпинг или каравани, е в размер 9 на сто.
Относно понятието „настаняване“, § 1, т. 45 от ДР на ЗДДС препраща към определението за „основни туристически услуги“ съгласно т. 12 на § 1 от ДР на Закона за туризма (ЗТ). В обхвата на услугата се включват нощувка и хранене, както и транспортни услуги, осъществявани при спазване изискванията на действащото законодателство в областта на транспорта. В тази връзка следва да се има предвид, че за да е налице услуга по настаняване за целите на прилагане на намалената ставка е необходимо във всички случаи да е предоставена нощувка, т.е. доставката по настаняване може да включва следните услуги:
– нощувка;
– нощувка и хранене;
– нощувка и транспортни услуги;
– нощувка, хранене и транспортни услуги.
Следователно от гледна точка на ЗДДС в доставката настаняване е налице основен задължителен елемент нощувка. Не е допустимо прилагане на намалена ставка, когато в доставката настаняване не присъства нощувка или същата е само съпътстваща доставка към други услуги, включително хранене или транспорт. В тази връзка следва да се има предвид, че предвид разпоредбата на чл. 128 от ЗДДС, която гласи, че когато основна доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, приема се, че е налице една основна доставка. Съгласно постоянната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС), съпътстваща е тази доставка, която от гледна точка на получателя няма самостоятелно значение и сама по себе си не представлява цел за клиента, а се явява допълнение или повишава качеството на основния предмет на доставката. Но дори и една доставка да не представлява основна цел за клиента, в случай че делът й в общата цена е съществен, то същата следва да има самостоятелно данъчно третиране – в този случай за целите на ДДС биха били налице две или повече отделни доставки. Преценката на обстоятелствата за наличие или отсъствие на съпътстваща доставка следва да се извършва самостоятелно за всеки конкретен случай.
Предвид т. 37 на § 1 от ДР на ЗДДС „хотелиер“ е понятие, по смисъла на ЗТ.
В § 1, т. 2 и 3 от ЗТ е посочено, че „хотелиер“ е лице, което извършва хотелиерство, а „хотелиерство“ е предоставянето на туристически услуги във всички видове категоризирани по закона или с издадено временно удостоверение за открита процедура за категоризиране средства за подслон, места за настаняване и туристически хижи.
Доставчик на услуги по настаняване в туристически обекти (хотел или подобно заведение) прилага намалената ставка за данъка както когато заведението, в което се извършва услугата по настаняване е негова собственост, така и когато същото е наето от него или най-общо казано хотелиерът го експлоатира на свой риск, без значение от правното основание.
В Глава шестнадесета на ЗДДС е предвиден специален ред на облагане на туристическите услуги, който регламентира данъчното третиране на „обща туристическа услуга“, по която доставчик е туроператор.
Съгласно чл. 136, ал. 1 от ЗДДС, когато туроператор предоставя от свое име стоки или услуги във връзка с пътуването на пътуващо лице, за осъществяването на което се използват стоки или услуги, от които пътуващото лице се възползва пряко, смята се, че се извършва една доставка на обща туристическа услуга.
За целите на този закон със ЗИД на ЗДДС, в сила от 08.03.2011 г., е променена дефиницията на „туроператор“ и „туристически агент“. Съгласно определението на
т. 37 от § 1 на допълнителните разпоредби на ЗДДС за туроператор или туристически агент се счита всяко данъчно задължено лице, извършващо туроператорска дейност и/или туристическа агентска дейност по смисъла на Закона за туризма, независимо дали лицето е регистрирано по реда на същия закон. Статутът на лицето, осъществяващо услугата е правно ирелевантен, като определящо за данъчното третиране на доставката вече е естеството на предоставяната услуга. По силата на т. 37 от § 1 на допълнителните разпоредби на ЗДДС като туроператор, прилагащ специален ред на облагане на туристическите услуги, ще се разпознава всяко лице, което действа като такова и извършва доставка на обща туристическа услуга независимо дали има разрешение по ЗТ или не. Въз основа на това доставката, независимо от ограниченията в ЗТ, извършена от всяко данъчно задължено лице, за която лицето закупува от други данъчно задължени лица стоки и/или услуги, които предоставя от свое име в непроменен вид на пътуващото лице, следва да се третира като доставка на обща туристическа услуга и да се облага по реда на Глава шестнадесета на ЗДДС.
Съгласно чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС данъчната ставка е в размер на 20% в случаите на доставка на обща туристическа услуга, когато мястото на изпълнение на доставките на стоките и услугите, от които пътуващото лице се възползва пряко, са с място на изпълнение на територията на страната или на територията на друга държава членка.
При организиране на мероприятия (семинари, конгреси и др. подобни) обикновено е налице услуга, в рамките на която се доставят комплекс от услуги, в т. ч. и услуги, идентични или най-малкото сравними с тези на туроператорите. Съгласно практиката на Съда на ЕС, когато сделка съдържа няколко елементи и действия, трябва да се обърне внимание на всички обстоятелства, при които въпросната сделка се е състояла, за да се определи дали има една (състояща се от основна и съпътстващи), две или повече отделни доставки (в този смисъл, дела на Съда на ЕС С-231/94 Faaborg-GeltingLinien [1996] ECR1-2395, параграфи от12 до 14; С-349/96 СРР [1999] ECR 1-973, § 28; и С-41/04 LevobVerzekeringenand OV Bank [2005] ECR 1-9433, § 19). Следва да се приеме, че е налице една единствена доставка, когато два или повече елемента, извършени от данъчно задълженото лице за клиента, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една единствена неделима икономическа доставка, чието раздробяване би било изкуствено (Решение по дело LevobVerzekeringen и OV Bank, посочено по-горе, точки 20 и 22, както и Решение по дело Aktiebolaget NN, точки 22 и 23).
За да се определи дали съставните части на една комплексна доставка представляват две отделни доставки със самостоятелно значение или следва да се третират като една основна доставка със съпътстваща/и я доставки, основният критерий е дали тези елементи представляват самостоятелна ценност и цел за клиента (основни доставки) или са средство за да се възползва при по-добри условия от основната услуга (съпътстващи доставки). Но дори една доставка да не представлява самостоятелна ценност и цел за клиента, в случай че делът й в общата цена е съществен, то същата следва да има самостоятелно данъчно третиране и за целите на ДДС ще са налице две или повече отделни доставки.
При организиране на семинари, конгреси, образователни и подобни мероприятия от данъчно задължено лице – организатор към краен клиент е налице комплексна доставка, която може да се състои от следните елементи:
– доставки на стоки и услуги, нямащи характер на туристически (наем на зала, кетъринг, лекторски часове, материали и/или други);
– доставка на обща туристическа услуга (нощувка, транспорт, хранене и/или други), която организаторът закупува от трети лица и доставя на клиента без изменение;
– доставка на туристически услуги (нощувка, транспорт, хранене и/или други), осъществени със собствен капацитет и ресурс.
Посочените доставки обичайно не са в съотношение основна и съпътстващи доставки. Аргумент за това е обстоятелството, че дори съответното мероприятие – обучение, конгрес или семинар, да представлява основната цел за клиента, цената на туристическата услуга обичайно съставлява съществен дял от общата цена. Предвид това, когато цената е определена общо, за целите на начисляване на ДДС следва да се определи делът на цената на общата туристическа услуга в общата цена.
В тази хипотеза за доставката на обща туристическа услуга е приложим режимът на глава шестнадесета от ЗДДС. Другите доставки на стоки и/или услуги, свързани с организиране на мероприятието, които обичайно включват ползване на зала, храни и напитки през почивките, техническо оборудване, материали и други, както и представените със собствен ресурс и капацитет, се облагат по общия ред.
В същата хипотеза, когато данъчно задълженото лице, което предоставя услуга по организиране на семинар, конгрес, образователно или друго подобно мероприятие, осигурява и услуга по настаняване в стопанисван от него хотел, за настаняването се прилага ставка на данъка 9 на сто. За останалите доставки на стоки и/или услуги, свързани с организиране на мероприятието, се прилага ставка 20%.
Ако все пак, макар и необичайно, в конкретен отделен случай едната от доставките, свързани с организирането на семинари, конгреси, образователни и други подобни мероприятия (доставка на стоки и услуги, нямащи характер на туристически услуги или съответно доставка на туристически услуги), не представлява цел за клиента сама по себе си и делът й съставлява незначителна част от общата цена, следва да се приеме, че е налице основна доставка, която е съпътствана от други доставки и към всички доставки се прилага режимът на основната доставка.
Следователно ако основната доставка е организирането на мероприятието и облагането на комплексната доставка е по общия ред на ЗДДС. В случай, че основната доставка е общата туристическа услуга, комплексната доставка подлежи на облагане по реда на Глава шестнадесета от ЗДДС, съответно, ако настаняването е в стопанисван от данъчно задълженото лице – организатор хотел и то се явява основната доставка, комплексната доставка се облага с намалена ставка по чл. 66, ал. 2 от ЗДДС.
Предвид това, ако „Б..“ ООД предоставя услугата „настаняване“ в качеството си на хотелиер, при спазване на посочените по-горе условия, то може да приложи данъчна ставка по чл. 66, ал. 2 от ЗДДС 9%. Но тъй като от изложеното във фактическата обстановка на запитването, че „Б..“ ООД не извършва настаняването в качеството си на хотелиер, то не следва да прилага данъчна ставка 9%, а 20%.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.