Изх. № 53-00-559
16.07. 2013 г.
чл. 357 от ЗЗД
чл. 27 от ЗДДС
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
„Б“ АД е регистрирало консорциум за съвместна дейност с друго юридическо лице, като всички дружества са регистрирани за целите на ЗДДС лица.
Дейността на консорциума е свързана с производство, доставка и монтаж на дървени сглобяеми къщи на територията на Австрия, като получател е австрийско данъчно задължено лице.
Дейностите по производство и монтаж ще се извършат от двамата съдружници в консорциума, за което ще получат възнаграждение от консорциума.
Пояснено е, че доставката на сглобяемите къщи ще се извърши от консорциума като вътреобщностна доставка.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Как следва да се третират взаимоотношенията между съдружниците и консорциумапо смисъла на ЗДДС?
Предвид изложената в запитването фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
Договорът за гражданско дружество е уреден нормативно в чл. 357 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД),където е легалната дефиниция на този вид дружество, а именно: неперсонифициранотодружество се създава с договор между две или повече лица, които обединяват своята дейност за постигане на една обща стопанска цел.
Съгласно гражданското законодателство неперсонифицираното дружество няма отделна правосубектност, но по различен начин са уредени нещата, съгласно счетоводното и данъчното законодателство. По смисъла на чл. 1, ал. 2 на Закона за счетоводството /ЗСч/, неперсонифициранитедружества са предприятия. Следователно, гражданските дружества, учредени по реда на ЗЗД, следва да водят отделно счетоводство по общите правила на счетоводното законодателство и стандарти. Съгласно чл. 9, ал. 2 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), по отношение на производствата за установяване на данъчни и осигурителни задължения неперсонифицираните дружества са приравнени наюридически лица т.е. за данъчни цели неперсонифицираните дружества следва да се разглеждат като самостоятелни правни субекти, които са носители на данъчни права и задължения.
В качеството си на стопански субект, извършващ независима икономическа дейност, гражданското дружество представлява данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС и като такова формира облагаем оборот за целите на задължителната регистрация по чл. 96, ал. 1 или чл. 99, ал. 2 от закона. Същото извършва възмездни доставки на стоки и/или услуги в изпълнение на дейността си, като издава данъчни документи и начислява ДДС, води данъчни регистри по реда начл. 124 и подава справки-декларации.
Доколкото при създаване на неперсонифицирано дружество, внесеното от съдружниците е за постигане на обща цел и не се дължи възнаграждение, то същото няма характер на доставка на стока по смисъла на чл. 6, съответно на услуга по смисъла чл. 9 от ЗДДС (става въпрос по скоро за внасяне на права, доколкото трудно може да се говори за внасяне на услуга към момента на създаване на неперсонифицираното дружество). Това произтича както от факта, че няма насрещност на престациите, така и от липсата навъзнаграждение.
Независимо от това дали стопанската дейност на неперсонифицираното дружество се извършва с или без общо имущество, всеки от съдружниците трябва да внесе нещо по аргумент начл.358, изр. първо от ЗЗД. Вноските могат да бъдат парични и непарични. По своето естество непарична вноска /апорт/ може да бъдат движими и недвижими вещи, ценни книги, вземания, права върху интелектуална собственост (авторско право, патент, ноу-хау, търговска марка и др.), услуга или бъдещ труд. Независимо от вида си, вноската трябва да бъде парично оценена и то към момента на създаване на неперсонифицираното дружество, тъй като това е пряко свързано с определяне на дяловете на участниците.
Следва да се има предвид, че обикновено услугите и бъдещия труд предоставени от съдружниците на гражданското дружество съгласно договора за учредяване на гражданско дружество са свързани с изпълнението на задачата, за която е създаден, така че за тях не е относимрежима, който се прилага спрямо внесеното имущество.
В този смисъл е и Решение от 29.04.2004 г. на Съда на европейските общности, Пети състав, по Дело С-77/01 Empresa de desenvolvimiento mineiro SGSP SA (EDM)срещу Fazenda publika, според което извършените доставки в рамките на консорциума трябва да се разглеждат като обикновени доставки за целите на ДДС. Като основен разграничителен критерий в случая е поставено получаването на възнаграждение за извършената работа. Според СЕО за това което е възложено в рамките на консорциума на членовете не се дължи възнаграждение, но за сметка на това, за извършената работа над това, което им е определено, те получават възнаграждение.
С оглед посоченото, когато доставки на стоки или услуги се извършват от участник в гражданското дружество и се фактурират на гражданското дружество, спрямо тях ще важат общите правила на ЗДДС. В общия случай това са доставки, които се реализират след подписване на договора за учредяване на гражданско дружество.
В конкретния случай, когато във връзка с изпълнение на поетата от гражданското дружество поръчка, негови отделни съдружници участват като подизпълнители срещу заплащане, данъчните им взаимоотношения с гражданското дружество следва да се документират и облагат по общия ред, т.е. като възмездна доставка на стоки иуслуги между отделни стопански субекти. Това следва от механизма на действие на ДДС като косвен многофазен и некумулативен данък, както и от принципа на неутралност на ДДС.
От тук може да се обоснове изводът, че когато гражданското дружество начислява ДДС за извършените услуги по фактурите към възложителя на поръчката, то следва да ползва данъчен кредит по доставки от свои подизпълнители, включително и в случаите, в които това са участници в него.
Следва да имате предвид, че съгласно разпоредбата на чл. 27 от ЗДДС/в сила от 01.01.2012 г./ при доставка между свързани лица за данъчна основа ще се приема пазарната й цена само в случаите, при които данъчната основа, определена по реда на чл. 26 от закона, е:
а) по-ниска от пазарната цена, доставката е облагаема и получателят няма право на приспадане на данъчен кредит или има право на частичен данъчен кредит, или право на възстановяване на платения данък по реда на чл. 81 от ЗДДС;
б) по-ниска от пазарната цена, доставката е освободена и доставчикът няма право на приспадане на данъчен кредит или има право на частичен данъчен кредит, или право на възстановяване на платения данък по реда на чл. 81 от ЗДДС;
в) по-висока от пазарната цена, доставката е облагаема и доставчикът няма право на приспадане на данъчен кредит или има право на частичен данъчен кредит, или право на възстановяване на платения данък по реда на чл. 81 от ЗДДС.
Във всички останали случаи при определянето на данъчната основа при доставки между свързани лица следва да се приложат общите разпоредби на чл.26 от ЗДДС.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка и липса на приложени документи. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
‘