.№53-00-859
28.10. 2013 г.
чл. 41, т. 1, б.”а” от ЗДДС
чл. 357 от ЗЗД
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Дружеството е страна по договор за гражданско дружество, създадено с цел участие в обществена поръчка, с предмет : Избор на изпълнител за „Обучение на педагогически специалисти за превенция на училищното насилие, агресия и други негативни прояви“ по оперативна програма „Развитие на човешките ресурси 2007-2013“.
Съгласно сключеният договор /приложен към преписката/, дружеството има точно определени дейности, който следва да извърши, а именно:
– изготвяне на концепция за организация и детайлен план за провеждане на обученията и логистична подкрепа;
– разработване на съдържание на учебни материали за обучение на екипите;
– разработване на списък с интернет ресурси, които да бъдат използвани от педагогическите специалисти;
– обучение на обучители;
– разработване на ел. вариант на създадените ресурси;
– провеждане на присъствени обучения;
– обособяване и работа на екипите от обучаеми;
– контролиране на присъствието на обучаеми;
– провеждане на дистанционно консултиране на обучаемите специалисти;
– преглед и приемане на разработката в електронен вид;
– осигуряване на организация по предоставяне на сертификати на успешно завършилите участници;
– създаване на мрежа от обучените специалисти за бъдеща работа за превенция на конфликти и агресия;
– отчитане на напредъка;
– отчетност и документация на дейности;
– сключване на договори с всички обучители и консултанти.
Дружеството няма издаден лиценз от Националната агенция за професионално образование и обучение /НАПОО/.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Образователните услуги, които дружеството ще предостави на сдружението, следва ли да се третират като освободена доставка по смисъла на чл. 41 от ЗДДС?
2. В случай, че дружеството бъде лицензирано на по-късен етап, следва ли доставката на образователни услуги да се счита за освободена от този по късен етап?
3. Услугите които дружеството ще предостави на сдружението, съгласно дружествения договор считат ли се за доставка на стока или услуга срещу възнаграждение по смисъла на чл. 25 от ЗДДС, респ. чл. 6 ичл. 9 от същия и следва ли да се приеме, че дружеството е подизпълнител на сдружението?
4. Как следва да се документира доставката на услуга от дружеството към сдружението? Как следва да се разглеждат закупените от трети лица стоки и услуги, вложени при изпълнение на задачите по дружествения договор?
5. Счита ли се за апорт в неперсонифицираното дружество предоставянето на стоки и услуги от участниците в сдружението, въпреки липсата наизричен акт на прехвърляне /апорт/?
Предвид изложената в запитването фактическа обстановка, въпросите и
относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи и втори въпрос:
Разпоредбата на чл. 41, т. 1, б.”а” от ЗДДС определя предучилищната подготовка и възпитание, училищното или университетското образование, професионалното образование и обучение, следдипломното обучение, преквалификация и повишаване на квалификацията, обучението за придобиване на ключови компетентности, предоставяни от детски градини, училища или обслужващите ги звена по Закона за народната просвета /ЗНП/, институции в системата на професионалното образование и обучение по Закона за професионалното образование и обучение /ЗПОО/, доставчици на обучение за придобиване на ключови компетентности, включени в списък, утвърден от изпълнителния директор на Агенцията по заетостта или културно-просветни или научни институции, като освободена доставка.
В случай, че дружеството има надлежно издаден лиценз от председателя на НАПОО, то осъществяваните отдружеството образователни услуги по обучение на педагогически специалисти, следва да се третират като освободени доставки, считано от датата на издаване насъответния лиценз.
Следва да се има предвид, че за получените стоки и услуги, които се използват за извършването на тези освободени доставки дружеството няма да има право на приспадане на данъчен кредит.
Това е регламентирано в разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 1 от закона, съгласно която правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, когато стоките и услугите са предназначени за извършване на освободени доставки.
За стоките и услугите, които се използват както за извършване на доставки, за които регистрираното лице има право на приспадане на данъченкредит, така и за доставки или дейности, за които няма такова право, в разпоредбата на чл. 73 от закона е предвидено право на приспадане на частичен данъчен кредит.
За определяне размера на частичния данъчен кредит е предвиден специален ред в чл. 73, ал. 2 от ЗДДС, съгласно който сумата на данъчния кредит, следва да се умножи по коефициент, изчислен с точност до втория знак след десетичната запетая, получен като отношение между оборота, отнасящ се за доставките, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит и оборота, отнасящ се за всички извършвани от лицето доставки и дейности.
В случай, че дружеството изцяло е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки или услуги и впоследствие ги използва както за извършване на доставки, за които е налице право на приспадане на данъчен кредит, така и за освободени доставки или за доставки или дейности, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит, и не може да определи каква част от стоките или услугите се използват за доставки с право на данъчен кредит и за доставки без право на данъчен кредит данъка, който се дължи данък ще се определи по реда на чл. 79, ал. 7 от ЗДДС.
Корекцията следва да се извърши през последния данъчен период на годината, през която са настъпили обстоятелствата по чл. 79, ал. 2 от ЗДДС /чл.79, ал. 5 от закона/.
По трети, четвърти и пети въпрос:
Договорът за гражданско дружество е уреден нормативно в чл. 357 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД),където е легалната дефиниция на този вид дружество, а именно: неперсонифициранотодружество се създава с договор между две или повече лица, които обединяват своята дейност за постигане на една обща стопанска цел.
Съгласно гражданското законодателство неперсонифицираното дружество няма отделна правосубектност, но по различен начин са уредени нещата, съгласно счетоводното и данъчното законодателство. По смисъла на чл. 1, ал. 2 на Закона за счетоводството /ЗСч/, неперсонифициранитедружества са предприятия. Следователно, гражданските дружества, учредени по реда на ЗЗД, следва да водят отделно счетоводство по общите правила на счетоводното законодателство и стандарти. Съгласно чл. 9, ал. 2 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), по отношение на производствата за установяване на данъчни и осигурителни задължения неперсонифицираните дружества са приравнени наюридически лица т.е. за данъчни цели неперсонифицираните дружества следва да се разглеждат като самостоятелни правни субекти, които са носители на данъчни права и задължения.
В качеството си на стопански субект, извършващ независима икономическа дейност, гражданското дружество представлява данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС и като такова формира облагаем оборот за целите на задължителната регистрация по чл. 96, ал. 1 или чл. 99, ал. 2 от закона. Същото извършва възмездни доставки на стоки и/или услуги в изпълнение на дейността си, като издава данъчни документи и начислява ДДС, води данъчни регистри по реда начл. 124 и подава справки-декларации.
Доколкото при създаване на неперсонифицирано дружество, внесеното от съдружниците е за постигане на обща цел и не се дължи възнаграждение, то същото няма характер на доставка на стока по смисъла на чл. 6, съответно на услуга по смисъла чл. 9 от ЗДДС (става въпрос по скоро за внасяне на права, доколкото трудно може да се говори за внасяне на услуга към момента на създаване на неперсонифицираното дружество). Това произтича както от факта, че няма насрещност на престациите, така и от липсата навъзнаграждение.
Независимо от това дали стопанската дейност на неперсонифицираното дружество се извършва с или без общо имущество, всеки от съдружниците трябва да внесе нещо по аргумент начл.358, изр. първо от ЗЗД. Вноските могат да бъдат парични и непарични. По своето естество непарична вноска /апорт/ може да бъдат движими и недвижими вещи, ценни книги, вземания, права върху интелектуална собственост (авторско право, патент, ноу-хау, търговска марка и др.), услуга или бъдещ труд. Независимо от вида си, вноската трябва да бъде парично оценена и то към момента на създаване на неперсонифицираното дружество, тъй като това е пряко свързано с определяне на дяловете на участниците.
Следва да се има предвид, че обикновено услугите и бъдещия труд предоставени от съдружниците на гражданското дружество, съгласно договора за учредяване на гражданско дружество са свързани с изпълнението на задачата, за която е създаден, така че за тях не е относимрежима, който се прилага спрямо внесеното имущество.
В този смисъл е и Решение от 29.04.2004 г. на Съда на европейските общности, Пети състав, по Дело С-77/01 Empresa de desenvolvimiento mineiro SGSP SA (EDM)срещу Fazenda publika, според което извършените доставки в рамките на консорциума трябва да се разглеждат като обикновени доставки за целите на ДДС. Като основен разграничителен критерий в случая е поставено получаването на възнаграждение за извършената работа. Според СЕО за това което е възложено в рамките на консорциума на членовете не се дължи възнаграждение, но за сметка на това, за извършената работа над това, което им е определено, те получават възнаграждение.
С оглед посоченото, когато доставки на стоки или услуги се извършват от участник в гражданското дружество и се фактурират на гражданското дружество, спрямо тях ще важат общите правила на ЗДДС. В общия случай това са доставки, които се реализират след подписване на договора за учредяване на гражданско дружество.
В конкретния случай, когато във връзка с изпълнение на поетата от гражданското дружество поръчка, негови отделни съдружници /партньори/ участват като подизпълнители срещу заплащане, данъчните им взаимоотношения с гражданското дружество следва да се документират и облагат по общия ред, т.е. като възмездна доставка на стоки иуслуги между отделни стопански субекти. Това следва от механизма на действие на ДДС като косвен многофазен и некумулативен данък, както и от принципа на неутралност на ДДС.
От тук може да се обоснове изводът, че когато гражданското дружество начислява ДДС за извършените услуги по фактурите към възложителя на поръчката, то следва да ползва данъчен кредит по доставки от свои подизпълнители, включително и в случаите, в които това са участници в него.
Следва да имате предвид, че съгласно разпоредбата на чл. 27 от ЗДДС/в сила от 01.01.2012 г./ при доставка между свързани лица за данъчна основа ще се приема пазарната й цена само в случаите, при които данъчната основа, определена по реда на чл. 26 от закона, е:
а) по-ниска от пазарната цена, доставката е облагаема и получателят няма право на приспадане на данъчен кредит или има право на частичен данъчен кредит, или право на възстановяване на платения данък по реда на чл. 81 от ЗДДС;
б) по-ниска от пазарната цена, доставката е освободена и доставчикът няма право на приспадане на данъчен кредит или има право на частичен данъчен кредит, или право на възстановяване на платения данък по реда на чл. 81 от ЗДДС;
в) по-висока от пазарната цена, доставката е облагаема и доставчикът няма право на приспадане на данъчен кредит или има право на частичен данъчен кредит, или право на възстановяване на платения данък по реда на чл. 81 от ЗДДС.
Във всички останали случаи при определянето на данъчната основа при доставки между свързани лица следва да се приложат общите разпоредби на чл.26 от ЗДДС.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка (и представени документи). В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не можете да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал. 3 отДОПК.