В Дирекция ОДОП в постъпи Ваше писмено запитване от 02.07.2018 г.
Основната дейност на дружеството в България е строителство. В страна-членка на ЕС предприятието извършва строителство и ремонт на кораби. Дружеството наема работници от страната, сключва трудови договори с тях и ги командирова за период средно 3 месеца като има и командировани за 12 месеца.
За превоза на работниците в чуждата страна са наети леки автомобили за превоз от мястото за спане до обекта за работа. За платения наем има издадени фактури от собствениците на колите с начислен ДДС. Съгласно българското законодателство за ползване на леките коли в България не се признават разходи и данък добавена стойност.
Поставени са следните въпроси:
1. За ползването на колите под наем в чужбина, признават ли се разходите (горива, ремонт, наем) за целите на облагането по реда на ЗКПО?
2. Платените суми за ДДС в чужбина за наем може ли да се осчетоводят като данъчен кредит по ЗДДС или следва платеният ДДС да се иска от чуждата държава?
3. За осъществяване на дейността в чужбина дружеството е закупило на лизинг лек автомобил. Лекият автомобил ще се използва изцяло в чуждата държава за превоз на работниците до корабите и обратно до мястото за нощувка. Може ли да се ползва платеното ДДС при положение, че колата се ползва от дружеството и при положение, че колата се отдаде под наем на друго българско предприятие, което също работи в чуждата държава?
4. Как ще се третира разходът за платените суми по лизинга и лихвите, гориво и поддръжката на колата по ЗКПО при положение, че същата се ползва в чуждата държава от дружеството и как при отдаване под наем на друго предприятие, което работи в чужбина?
Предоставената информация не е достатъчно пълна, поради което изразявам следното принципно становище:
По Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС):
“Лек автомобил“ по смисъла на § 1, т. 18 от ДР на ЗДДС е автомобил, в който броят на местата за сядане без мястото на водача не превишава 5. Не е лек автомобил, който е предназначен за превоз на товари, или лек автомобил, който има трайно вградено допълнително техническо оборудване за целите на извършваната дейност от регистрираното лице. В този смисъл, за да попадне в обхвата на определението, дадено в § 1, т. 18 от ДР на ЗДДС, автомобилът следва да отговаря едновременно на следните критерии:
– броят на местата за сядане без мястото на водача да не превишава 5;
– да не е предназначен за превоз на товари;
– да няма трайно вградено допълнително техническо оборудване за целите на извършваната дейност от регистрираното лице, което да е неподвижно закрепено и при обичайната му употреба да не се налага неговото отделяне от превозното средство.
Предвид обстоятелството, че към горецитираното запитване е приложено копие на регистрационен талон на лек автомобил, обръщам внимание на следното:
Съгласно разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 4 и 5 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит не е налице независимо, че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато е придобит или внесен мотоциклет или лек автомобил и стоките или услугите са предназначени за поддръжката, ремонта, подобрението и експлоатацията на мотоциклети и леки автомобили, включително за резервни части, комплектовка, горивни и смазочни материали. Предвид цитираните разпоредби, за начислен данък върху добавената стойност за придобит или внесен лек автомобил по смисъла на § 1, т. 18 от ДР на ЗДДС, в общия случай правото на приспадане на данъчен кредит не е налице.
Изключенията от това правило са регламентирани с ал. 2 на чл. 70 от ЗДДС, като ограниченията по отношение правото на приспадане на данъчен кредит посочени в алинея 1, т. 4 и 5 на същата разпоредба не се прилагат, когато:
– превозните средства по ал. 1, т. 4 се използват единствено за транспортни и охранителни услуги, таксиметрови превози, отдаване под наем, куриерски услуги или подготовка на водачи на моторни превозни средства, включително при последващата им продажба, или стоките или услугите са свързани с поддръжката, ремонта, подобрението или експлоатацията на превозните средства;
– превозните средства по ал. 1, т. 4 са предназначени единствено за препродажба (търговски наличности);
– стоките или услугите са предназначени единствено за препродажба (търговски наличности), включително след преработка;
– превозните средства по ал. 1, т. 4 и стоките или услугите по ал. 1, т. 5 се използват и за дейности, различни от посочените по-горе, в случаите, когато една или повече от изброените по-горе дейности са основна дейност за лицето. В тези случаи правото на приспадане на данъчен кредит е налице от началото на месеца, следващ месеца, за който е изпълнено изискването за основна дейност.
Разпоредбата на чл.70, ал.1, т.4 от ЗДДС не ограничава правото на приспадане на данъчен кредит за нает лек автомобил, но общата разпоредба на чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС изисква същият да се използва за облагаеми доставки.
Действително, в Закона за данък върху добавената стойност липсва легално определение за „транспортна услуга“, но при тълкуване на това понятие бихме могли да се позовем на разпоредби от Търговския закон (ТЗ). Съгласно чл.367 от същия закон, с договора за превоз превозвачът се задължава срещу възнаграждение да превози до определено място лице, багаж или товар. Следователно, бихме могли да приемем, че „транспортна услуга“ за целите на ЗДДС е услугата по превоз на стоки или пътници по определен маршрут и срещу възнаграждение, дължимо от получателя на услугата.
Предвид гореизложеното, считам, че предоставяните от българското юридическо лице услуги по превоз на работниците и служителите от мястото на нощуване до месторабота, и обратно, както извън територията на страната (територията на Франция), така и на територията на страната, не биха могли да се считат за транспортни услуги по смисъла на чл.70, ал.2, т.1 от материалния закон. Ето защо, за представляваното от Вас дружество, няма да е налице право на данъчен кредит за лек автомобил по договора за финансов лизинг в случаите, в които същият се използва запревоз на работниците и служителите от мястото на нощувка до месторабота.
По отношение на доставките по отдаване под наем на превозното средство (лек автомобил), за който не сте посочили в запитването за какъв период от време ще бъде отдаван под наем, са възможни две хипотези по отношение на правото на приспадане на данъчен кредит и те са в зависимост от мястото на изпълнение на доставките:
По смисъла на чл.23, ал.1 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга по краткосрочно отдаване под наем/ краткосрочно предоставяне за ползване на превозни средства е мястото, където превозните средства фактически се предават на разположение на получателя. Обръщам внимание, че под краткосрочно отдаване под наем/ краткосрочно предоставяне за ползване по чл.23, ал.1 е непрекъснатото държане или ползване на превозното средство в продължение на не повече от 30 дни, а по отношение на плавателни съдове – не повече от 90 дни. В тази хипотеза не е от значение статута на получателя по доставката.
В случай на отдаване под наем/ предоставяне за ползване на превозното средство, което е различно от краткосрочно, мястото на изпълнение следва да се определи в зависимост от статута на получателя по доставката.
Когато получател по дългосрочно отдаване под наем/предоставяне за ползване на превозното средство е данъчно задължено лице, мястото на изпълнение на същата е там, където е установен това лице. Ето защо, в тази хипотеза, ако съответното лице е установено на територията на Франция и има валиден ДДС номер, мястото на изпълнение е територията на тази държава членка, съгласно чл.21, ал.2 от ЗДДС. За доставката не се начислява данък върху добавената стойност на основание чл.86, ал.3 от ЗДДС.
В хипотезата на получател по доставка по дългосрочно отдаване под наем/предоставяне за ползване на превозното средство на данъчно незадължено лице, на основание чл.23, ал.4 от закона, мястото на изпълнение е там, където получателят е установен или има постоянен адрес или обичайно пребиваване. В случай, че получател по доставката е такова лице, което е с постоянен адрес или обичайно пребивава на територията на Франция, мястото на изпълнение отново ще е територията на тази държава, и на основание чл.86, ал.3 от материалния закон, данък върху добавената стойност не се начислява.
Въз основа на изложеното по-горе, и съгласно изложената фактическа обстановка, за представляваното от Вас юридическо лице ще възникнеправо на данъчен кредит при придобиването на лекия автомобил по договора за лизинг, в хипотезата при която, лекият автомобил ще се ползва единствено за отдаване под наем.
Относноплатен ДДС във Франция за наем, следва да се съобразят разпоредбите както на ЗДДС, така и на Наредба № Н-9 от 16 декември 2009г.:
Съгласно чл. 68, ал. 1 от ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано по ЗДДС лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаеми доставки. Понятието „облагаема доставка” е дефинирано в чл. 12, ал. 1 от закона и това е всяка доставка на стока или услуга, когато е извършена от данъчно задължено по този закон лице и е с място на изпълнение на територията на страната.
За начисления ДДС от доставчик от друга държава членка не може да бъде упражнено право на приспадане на данъчен кредит, чрез включването в дневника за покупките по чл. 124 от ЗДДС. В дневника за покупки се отразяват само получени данъчни документи, а данъчен документ по смисъла на чл. 112 от ЗДДС е: фактурата, известието към фактура и протоколът. Издадените фактури от чуждестранни доставчици не представляват данъчен документ по смисъла на чл. 112 от ЗДДС, поради което и те не подлежат на отразяване в този отчетен регистър.
Редът, по който може да се възстанови начисления данък в друга държава членка е регламентиран с Наредба № Н-9 от 16 декември 2009 г. за възстановяването на данъка върху добавената стойност на данъчно задължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, но установени в друга държава – членка на Европейския съюз. Условията, при които данъчно задължени лица, установени и регистрирани на територията на България имат право на възстановяване на данък върху добавената стойност от територията на друга държава членка са уредени във вътрешните законодателства на съответната държава, където е начислен данъка. По отношение на тези лица Наредба № Н-9/2009 г. (чл. 13 – чл. 16) регламентира реда, по който ще бъдат подавани исканията за възстановяване до други държави членки.
Правото на възстановяване, съгласно чл. 14, ал. 1 от Наредба № Н-9/2009 г. се упражнява от лицата по чл. 13 от същата наредба, чрез подаване по електронен път на искане за възстановяване, подписано с квалифициран електронен подпис до компетентния орган по възстановяването в държавата – членка по възстановяването. Искането се подава по електронен път, посредством електронен портал – създадено за целта WEB – базирано приложение на страницата на Националната агенция за приходите, чрез въвеждане на данните през приложението или подаване на предварително създаден файл с формат и структура съгласно приложение №1 на посочената наредба. Достъпът до електронната услуга на НАП „Подаване на искания за възстановяване на ДДС от търговци, установени в страната, към държави членки на ЕС“ се осъществява чрез портала на Е-услуги на НАП. Самото искане за възстановяване може да бъде подадено както от лицето, така и от упълномощено от него лице (чл. 14, ал. 2 от Наредба № Н-9) и следва да съдържа посочената в чл. 15 от Наредбата информация.
По Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО):
Съгласно чл. 294 от Кодекса на труда (КТ) работодателят може да осигурява на работниците и служителите транспортно обслужване от местоживеенето до местоработата и обратно. Такива разходи при определени условия са данъчно признати, но подлежат на облагане с данък върху разходите по реда на чл. 204 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО). Необходимо е тези разходи да отговарят на изискванията поставени в § 1, т. 34 от допълнителните разпоредби на ЗКПО за социални разходи, предоставени в натура. Едно от изискванията, посочени в определението за социални разходи, предоставени в натура е социалните придобивки да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол (наети лица). Доколкото се разбира от поставения въпрос, транспортът ще се ползва от част от наетите лица в чуждата държава. Не е ясно на останалите лица, работещи за дружеството в страната предоставена ли е възможност да се възползват от същата социална придобивка. Когато на една част на наетите лица е осигурена една придобивка, а на други не е предоставена същата или алтернативна се приема, че е нарушено изискването за общодостъпност на социалната придобивка и разходите не могат да бъдат приети за социални по смисъла на ЗКПО.
За данъчни цели се признават разходи, които са определени като задължителни с нормативен акт. Разходите за транспорт от местоживеене до месторабота не са определени като задължителни, а е дадена една възможност на работодателят по своя преценка да осигурява транспорт на наетите лица съгласно посочената по-горе норма от КТ като социална придобивка.
На основание горното, признаването на разходи за пътуване от местоживеене до месторабота ще зависи от това дали са изпълнени изискванията на определението за социални придобивки в натура или не. Когато разходите не отговарят на критериите за социални разходи, предоставени в натура, те се считат за разходи, несвързани с дейността и за тях е приложима разпоредбата на чл. 26, т. 1 от ЗКПО, т.е. счетоводният финансов резултат подлежи на увеличение с размера на осчетоводените разходи за гориво и ремонт.
Фактът, че разходите се правят извън страната не променя начина на данъчното им третиране. Дружеството е българско юридическо лице, което осъществява дейност в страната и чужбина, но отчетността и данъчното третиране на всички разходи, без значение къде са направени, се подчинява на изискванията на българското счетоводно и данъчно законодателство.
По отношение на разходите за наем на леки автомобили, следва да се вземат под внимание целите, за които се използват същите. В случая автомобилите се използват за превоз на работниците, а не във връзка с предмета на дейност на дружеството, който е посочен в запитването. В този смисъл разходите за наем, независимо че са документално обосновани с първични счетоводни документи, доколкото не се използват за стопанската дейност, не следва да са данъчно признати на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО.
Разходите, свързани с лекия автомобил по договор за лизинг, ще са данъчно признати, когато същият се използва в дейността – за административни нужди, за превоз на материали, части и други нужди във връзка с предмета на дейност, независимо от това дали се използва в чуждата държава или в страната. Използването за дейността се доказва с всички възможни доказателствени средства – първични счетоводни документи за придобито гориво, пътни листове за пропътувано разстояние, маршрути, времетраене на използване, къде се съхранява автомобила, когато не се използва, други документи (външни и вътрешни по смисъла на чл. 6, ал. 1 и ал. 3 от Закона за счетоводството), договори, платежни документи, погасителни планове и други в зависимост от специфичността’