Изх. № 53-00-295
14.06. 2012г.
чл. 357 от ЗЗД
чл. 9 от ЗДДС
чл. 27 от ЗДДС
Фактическата обстановка, изложена в запитването е следната:
„Ф Мениджмънт” АД, летище , Република България, обявява по Закона за обществените поръчки (ЗОП) процедура по възлагане на обществена поръчка с предмет: „Инженеринг, реализация и строителство до ключ на нов пътнически терминал на Международно летище Варна и нов пътнически терминал на Международно летище Бургас”.
Във връзка с обявената поръчка на 27.12.2010 г. е сключен договор за учредяване на консорциум „Т-И” неперсонализирано лице /наричано консорциум/, съгласно законите на Република България. Учредители на консорциума /наричани партньори/ са:
1. „Ъ ” АД, регистрирано по законите на Република Турция, със седалище и адрес на управление гр. , ул.”….” № . Дружеството е регистрирало клон на територията на Република България, който е регистрирано лице за целите на ЗДДС.
2. „И” АД,регистрирано по законите на Република Турция, със седалище и адрес на управление гр……, ул.”….” № ….
3. „Т” АД, регистрирано по законите на Република България, със седалище и адрес на управление гр. София, ул. „…..
В последствие е сключен договор, с който „ФМениджмънт” АД възлага на консорциум „ТИ” работите по изпълнение на обществената поръчка. Сключени са и отделни договори за възмездно възлагане на работи между консорциума „Т-И” /като възложител/ и партньрите /като изпълнители/ „Т” АД и „Ъ” АД. Посочените договори са приложени към запитването.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. За целите на ЗДДС налице ли са доставки между партньорите и консорциума по повод на предоставяните от партньорите на консорциума стоки/услугивъв връзка с изпълнението на проекта строителни работи по електро и механичните инсталации? Посочените доставки ще се третират ли по общия ред и правила на ЗДДС, респективно консорциумът ще има право на данъчен кредит? Какъв е редът за документиране и данъчните последствия за консорциума и партньорите?
2. За целите на ЗДДС трябва ли да сеприлагат пазарни цени за доставките между партньорите и консорциума, които са свързани лица?
3. Партньорите трябва ли да съставят фактурите към консорциума, на стойността на разходите, на които е възлязла работата или според стойността на договора за възлагане /между консорциума и партньорите/ съгласно количествено-стойностни сметки, които ще се съставят в зависимост от степента на завършеност на работите? Например, ако консорциумът е спечелил търг на стойност 100,00 лв. и възлага цялата работа на партньорите за 95,00 лв., като партньорите се задължават даизвършат работата – за частта на стойност 40,00 лв. от партньор А, съответно частта на стойност 45,00 лв. от партньор Б. Стойността на разходите за А възлиза на 30,00 лв., а за Б възлиза на 35,00 лв.
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Договорът за гражданско дружество е уреден нормативно в Закона за задълженията и договорите /ЗЗД/, в чл. 357 от ЗЗД, където е и легалната дефиниция на този вид дружество, а именно: неперсонифициранодружество, създадено с договор между две или повече лица за обединяване на своята дейност за постигане на една обща стопанска цел.
Съгласно гражданското законодателство неперсонифицираното дружество няма отделна правосубектност, но по различен начин са уредени нещата, съгласно счетоводното и данъчното законодателство. По смисъла на чл. 1, ал. 2 на Закона за счетоводството /ЗСч/, неперсонифициранитедружества са предприятия. Следователно, гражданските дружества /консорциуми/, учредени по реда на ЗЗД, следва да водят отделно счетоводство по общите правила на счетоводното законодателство и стандарти. Съгласно чл. 9 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/, по отношение на производствата за установяване на данъчни и осигурителни задължения неперсонифицираните дружества са приравнени наюридически лица т.е. за данъчни цели неперсонифицираните дружества следва да се разглеждат като самостоятелни правни субекти, които са носители на данъчни права и задължения.
В качеството си на стопански субект, извършващ независима икономическа дейност, гражданското дружество /консорциум/ представлява данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС и като такова формира облагаем оборот за целите на задължителната регистрация по чл. 96, ал. 1 или чл. 99, ал. 2 от закона. Същото извършва възмездни доставки на стоки и/или услуги в изпълнение на дейността си, като издава данъчни документи и начислява ДДС, води данъчни регистри по реда начл. 124 и подава справки-декларации.
Доколкото при създаване на неперсонифицирано дружество, внесеното от съдружниците е за постигане на обща цел и не се дължи възнаграждение, то същото няма характер на доставка на стока по смисъла на чл. 6, съответно на услуга по смисъла чл. 9 от ЗДДС (става въпрос по скоро за внасяне на права, доколкото трудно може да се говори за внасяне на услуга към момента на създаване на неперсонифицираното дружество). Това произтича както от факта, че няма насрещност на престациите, така и от липсата навъзнаграждение.
Независимо от това дали стопанската дейност на неперсонифицираното дружество се извършва с или без общо имущество, всеки от съдружниците трябва да внесе нещо по аргумент начл.358, изр. първо от ЗЗД. Вноските могат да бъдат парични и непарични. По своето естество непаричната вноска /апорт/ може да бъде движими и недвижими вещи, ценни книги, вземания, права върху интелектуална собственост (авторско право, патент, ноу-хау, търговска марка и др.), услуга или бъдещ труд. Независимо от вида си вноската трябва да бъде парично оценена и то към момента на създаване на неперсонифицираното дружество, тъй като това е пряко свързано с определяне на дяловете на участниците.
Следва да се има предвид, че обикновено договорените услуги и бъдещ труд в договора за учредяване на консорциума са с оглед изпълнението на задачата за която е създаден, така че за тях не е относимрежима, който се прилага спрямо внесеното имущество.
В този смисъл е и Решение от 29.04.2004 г. на Съда на европейските общности, Пети състав, по Дело С-77/01 Empresa de desenvolvimiento mineiro SGSP SA (EDM)срещу Fazenda publika, според което извършените доставки в рамките на консорциума трябва да се разглеждат като обикновени доставки за целите на ДДС. Като основен разграничителен критерий в случая е поставено получаването на възнаграждение за извършената работа. Според СЕО за това което е възложено в рамките на консорциума на членовете не се дължи възнаграждение, но за сметка на това, за извършената работа над това, което им е определено, те получават възнаграждение.
С оглед посоченото, когато доставки на стоки или услуги се извършват от участник в консорциума и се фактурират на консорциума, спрямо тях ще важат общите правила на ЗДДС.
В конкретният случай когато във връзка с изпълнение на поетата от гражданското дружество /консорциум/ поръчка, негови отделни съдружници /партньори/ участват като подизпълнители срещу заплащане, данъчните им взаимоотношения с консорциума следва да се документират и облагат по общия ред, т.е. като възмездна доставка на услуги между отделни стопански субекти. Това следва от механизма на действие на ДДС като косвен многофазен и некумулативен данък, както и от принципа на неутралност на ДДС.
От тук може да се обоснове извода, че когато гражданското дружество /консорциум/ начислява ДДС за извършените услуги по фактурите към възложителя на поръчката, то е нормално да ползва данъчен кредит по доставки от свои подизпълнители, включително и в случаите, в които това са участници в него.
По втори и трети въпрос:
Съгласно разпоредбата на чл. 27 от ЗДДС /в сила от 01.01.2012 г./ при доставка между свързани лица за данъчна основа ще се приема пазарната й цена само в случаите, при които данъчната основа, определена по реда на чл. 26 от закона, е:
а) по-ниска от пазарната цена, доставката е облагаема и получателят няма право на приспадане на данъчен кредит или има право на частичен данъчен кредит, или право на възстановяване на платения данък по реда на чл. 81 от ЗДДС;
б) по-ниска от пазарната цена, доставката е освободена и доставчикът няма право на приспадане на данъчен кредит или има право на частичен данъчен кредит, или право на възстановяване на платения данък по реда на чл. 81 от ЗДДС;
в) по-висока от пазарната цена, доставката е облагаема и доставчикът няма право на приспадане на данъчен кредит или има право на частичен данъчен кредит, или право на възстановяване на платения данък по реда на чл. 81 от ЗДДС.
Във всички останали случаи при определянето на данъчната основа при доставки между свързани лица следва да се приложат общите разпоредби на чл. 26 от ЗДДС.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка и приложени документи. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.