Изх. № 20-00-117/20.04.2015 г.
ЗКПО – чл. 140, ал. 2
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №20-00-117/…2015 г. във връзка с прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
През м. 09.2008 г., в резултат на вливане на две дружества в „Н С“ ЕАД, последното – приемащо дружество придобива инвестиционен имот (земя-УПИ) на стойност 500 х.лв.
Покупната стойност на земята е 100 000 лв., но през 2007 г. вливащото се дружество „Х“ е направило оценка, според която стойността на имота се увеличава с 400 000 лв. В данъчната декларация за 2007 г. на „Х“ с тази сума е намален финансовия резултат, като е посочена на ред „Приход от последващи оценки на активи и пасиви“. Осчетоводена е временна разлика.
През м. 12.2008 г. приемащото дружество „Н С“ ЕАД е направило нова оценка на имота, според която неговата стойност е 200 000 лв. Намалението от 300 000 лв. е за сметка на капитала. Взета е съответната счетоводна временна разлика, но не е посочена в данъчната декларация за 2008 г.
През 2014 г. „Н С“ ЕАД придобива дялове в дружество „Y“ за 200 000 лв. срещу апорт на имота също за 200 000 лв. По-късно през годината, дружествените дялове са продадени за 200 000 лв. на дружество „Z“.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
С коя сума се извършва увеличението „Признаване за данъчни цели на непризнати приходи от последващи оценки на активи и пасиви“ при данъчното преобразуване на финансовия резултат за 2014 г. на „Н С“ ЕАД – със сумата на първоначалната оценка от 2007 г. (400 000 лв.), или със 100 000 лв., представляващаразликата след намалението на цената (400 000 лв. – 300 000 лв.)?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
Приемайки допускането, че описаните транзакции представляват „вливане“ по смисъла на чл. 126 от ЗКПО, преобразуването на дружествата през 2008 г. попада в специфичния режим на облагане, регламентиран в Глава деветнадесета, Раздел II на същия закон при преобразуване.
Съгласно чл. 140, ал. 2 от ЗКПО данъчните временни разлики, които са свързани с активи и пасиви по чл. 139, т. 1 (резултатите от експлоатирането на които преди и след преобразуването участват при определяне на данъчния финансов резултат по този закон), възникнали преди преобразуването, не се признават за данъчни цели към момента на преобразуването и се смятат за възникнали при получаващите дружества. Когато актив или пасив е признат съгласно счетоводното законодателство при получаващото дружество на стойност, различна от стойността му преди преобразуването, разликата между двете стойности формира данъчна временна разлика от последваща оценка или с нея се коригира данъчната временна разлика по ал. 2 – чл. 140, ал. 3 от ЗКПО.
Резервът от последваща оценка (преоценъчният резерв) за активи по чл.139, т.1, които не са данъчни амортизируеми активи, се прехвърля от преобразуващото се дружество и се смята за възникнал при получаващото дружество. Преобразуващото се дружество не прилага чл. 45. Когато прехвърленият резерв от последващата оценка (преоценъчният резерв) не е отчетен счетоводно при получаващото дружество, в годината на отписване на съответния актив, с който е свързан резервът, се увеличава счетоводният финансов резултат с размера на резерва, когато резервът е положителна величина, съответно се намалява счетоводният финансов резултат, когато резервът е отрицателна величина.
С оглед гореизложеното и доколкото в случая, създаденият в преобразуващото се дружество резерв не е отчетен като такъв в приемащото дружество, а е представен счетоводно заедно със стойността на неамортизируемия актив (земя), в годината на отписване на актива, следва да се увеличи счетоводния финансов резултат с размерана прехвърления резерв, който е положителна величина – 400 000 лв.
По отношение на последващото оценяване на актива, извършено след датата на преобразуването, счетоводното отразяване е съгласно приложимия счетоводен стандарт (СС) 40 „Отчитане на инвестиционни имоти“/ международен счетоводен стандарт (МСС) 40 „Инвестиционни имоти“, съответно възприетия подход за отчитането. В случай, че не са изпълнени изискванията на приложимия счетоводен стандарт, за данъчни цели се извършва регулация по чл. 78 от ЗКПО със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
‘