ЗДДС, чл. 6, ал. 3, т. 2;
ЗДДС, чл. 26, ал. 1;
ЗДДС, чл. 26, ал. 2;
ЗДДС, чл. 26, ал. 5;
ЗДДС, чл. 27, ал. 1;
ЗДДС, чл. 69;
ДР на ЗДДС, § 1, т. 8;
ЗКПО, чл. 16, ал. 1;
ДР на ЗКПО, § 1, т. 13;
ДР на ЗКПО, § 1, т. 14;
ДР на ДОПК, § 1, т. 3;
ДР на ДОПК, § 1, т. 8.
Относно: Прилагане разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)
Фактическа обстановка:
Дружеството се занимава с търговия на едро с напитки и е в процес на подготовка на нов образец на договор за продажба на стоки, на база на който да бъдат сключвани конкретните договори за доставка. Търговците на дребно, с които ще се сключват тези договори, няма да бъдат свързани с дружеството лица.
Съгласно чл. 5, ал. 1 от договора, дружеството (продавач) ще предоставя на купувача първоначална търговска отстъпка за нов клиент за определен период от време. В зависимост от периода, през който ще бъде сключен договорът, намалената с първоначалната отстъпка цена на определени стоки може да се окаже по-ниска от цената, на която продавача е придобил тези стоки от производителя/дистрибутора.
В случай на неизпълнение на договора за доставка, купувачът дължи на продавача неустойки, като в приложения към запитването проект на договора са предвидени следните:
– за забавено плащане на дължимата сума по фактура;
– за неизпълнение на задължението по договора за реализиране на минимален месечен оборот;
– за разваляне на договора от продавача, поради виновно неизпълнение на купувача;
Във връзка с това са поставени следните въпроси:
По ЗДДС
1. Как следва да бъде определена данъчната основа по ЗДДС за извършените доставки на стоки, при които цената по доставката към несвързано лице, намалена с отстъпката, се окаже по-ниска от данъчната основа при придобиването на стоките?
2. Каква разлика между продажната и покупната цена на стоката би довела до възникване на безвъзмездна доставка по смисъла на чл. 6, ал. 3 от ЗДДС, за да намери приложение чл. 27, ал. 1 от ЗДДС?
3. В кой случай стойността на даденото „многократно надхвърля полученото” по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС? Налице ли е безвъзмездна доставка, ако например продавачът продава на купувача на цена, която е с 10 на сто по-ниска от цената при придобиването на стоката?
4. Ако цената на доставката към несвързано лице, намалена с отстъпката, се окаже по-ниска от данъчната основа при придобиване на стоката, това ще доведе ли до корекция на ползвания от продавача данъчен кредит, на какво основание и в какъв размер?
5. Има ли значение при определяне на данъчната основа фактът, че по сключен рамков договор за продажба на стоки само част от отделните доставки и то само за определен период от време може да се продават на цена, по-ниска от данъчната основа при придобиването, но за останалите стоки, предмет на договора и през останалия срок на договора цената ще бъде по-висока от данъчната основа при придобиването?
6. Как следва да се документира всяка от изброените неустойки за данъчни цели?
7. Следва ли продавачът да издаде данъчен документ за неустойките с начислено ДДС върху тях?
По ЗКПО:
1. Продажбата на стоки на цена по-ниска от цената при придобиването им, представлява ли във всички случаи отклонение от данъчно облагане, по смисъла на чл. 16 от ЗКПО?
2. Има ли значение, че по сключен рамков договор за продажба на стоки, само част от отделните доставки на стоки и само за определен период от време ще се продават на цена, по-ниска от цената при придобиването, но за останалите стоки, предмет на договора и през останалия срок на договора, цената ще бъде по-висока от цената на придобиването?
3. Как следва да процедира данъчно задълженото лице в такива случаи – следва ли да се преобразува счетоводния финансов резултат и ако да, как?
Предвид изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище:
1. По ЗДДС:
Относно въпросите, свързани с търговските отстъпки:
Съгласно чл. 26, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС данъчна основа по смисъла на този закон е стойността, върху която се начислява или не се начислява данъкът в зависимост от това, дали доставката е облагаема, или освободена. Данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. Съгласно ал. 5, т. 1 на същия законов текст, данъчната основа не включва сумата на търговската отстъпка или намаление, ако те се предоставят на получателя на датата на възникване на данъчното събитие; ако се предоставят на получателя след датата на възникване на данъчното събитие, данъчната основа се намалява при предоставянето им.
Доколкото в запитването изрично е уточнено, че получателите по доставките не са свързани лица с дружеството Ви – доставчик, то по отношение на определяне на данъчната основа на доставките се прилагат общите правила на закона, посочени по-горе, освен в случаите, когато са налице основания доставката да се третира като безвъзмездна приравнена на възмездна по чл. 6, ал. 3, т. 2 от ЗДДС.
Предвид горното, когато предоставената от Вас на клиентите Ви търговска отстъпка е такава, че покупната цена не надхвърля многократно продажната цена на стоката, следва да се приеме, че данъчната основа на доставките ще се определи по реда на чл. 26, ал. 2 и 5, от ЗДДС. С оглед посоченото в запитването, относно търговска отстъпка, при която продавате на купувача на цена, която е с 10 на сто по-ниска от цената при придобиването на стоката не може да се третира като безвъзмездна доставка по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС, съгласно който “безвъзмездна”е доставката, при която няма възнаграждение или стойността на даденото многократно надхвърля полученото. Когато обаче, разликата между покупната и продажната цена на стоката е такава, че дава основание доставката да се третира като безвъзмездна по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС, и при покупката на стоката е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит (т.е. попадат в обхвата на чл. 6, ал. 3, т. 2 от закона), данъчната основа при доставка на стоките в случая ще е равна на данъчната основа при придобиването на стоката, а в случаите, когато стоката е внесена – на данъчната основа при вноса, по силата на чл. 27, ал. 1 от ЗДДС.
Предвид разпоредбата на чл. 69 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът – регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави. В случай, че цената на доставката към клиентите Ви (несвързани лица), намалена с отстъпката, се окаже по-ниска от данъчната основа при придобиване на стоката, това не би довело до корекция на ползвания от дружеството Ви (продавач) данъчен кредит, включително и в случаите, когато данъкът е начислен върху данъчна основа, определена по реда на чл. 27, ал. 1 от ЗДДС.
Относно въпросите, свързани с неустойките:
На основание предл. второ на чл. 26, ал. 2 от ЗДДС не се смятат за възнаграждение по доставката всякакви плащания на лихви и неустойки, които имат обезщетителен характер. За документирането им не се издава данъчен документ, а същите се документират с издаване на документ, удостоверяващ плащането им от контрагента (чл. 84 от ППЗДДС).
Съгласно чл. 86 от Закона за задълженията и договорите, при неизпълнение на парично задължение длъжникът дължи обезщетение в размер на законната лихва от деня на забавата. За действително претърпените вреди в по-висок размер кредиторът може да иска обезщетение съобразно общите правила. Размерът на законната лихва се определя от Министерския съвет.
Според чл. 92 от Закона за задълженията и договорите, неустойката обезпечава изпълнението на задълженията и служи като обезщетение на вредите от неизпълнението, без да е нужно те да се доказват. Кредиторът може да иска обезщетение и за по-големи вреди.
С обезщетителен характер са тези лихви и неустойки, които обезщетяват страната по договора, която е претърпяла увреждане, вследствие неизпълнение на задълженията от другата страна.
Предвид горното, ако предвидените в проекта на договора неустойки имат обезщетителен характер, със същите не следва да се увеличава данъчната основа на доставките.
Следва да имате предвид, че ако в хода на последващ данъчен контрол, при анализ на изплатените от клиентите Ви неустойки, би могъл да бъде направен обоснован извод, че под формата на неустойка се прикрива заплащане на действителната цена по извършени доставки, то органът по приходите ще формира данъчната основа на тези доставки съобразно направения извод.
2. По ЗКПО
Съгласно разпоредбата на чл. 16, ал. 1 ЗКПО, данъчната основа по сделки, включително и между несвързани лица, както е в описания случай, може да се определи без да се вземат под внимание тези сделки или някои техни условия, в случай, че сделките са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане. Това означава, че промяна на данъчната основа (данъчния финансов резултат) и оттам промяна в дължимия корпоративен данък е допустима и възможна само ако е налице такова условие по сделка, чието изпълнение или осъществяване да доведе до отклонение от данъчно облагане.
Разпоредбата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО изисква също така да се вземе под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Едва при установяване на различие при сравнение между реална пазарна цена (§ 1, т. 14 от ДР на ЗКПО във връзка с § 1, т. 8 и 10 от ДР на ДОПК) и продажна цена, което различие обаче трябва да се е отразило на данъчното облагане, може да се коригира данъчният финансов резултат.
По отношение на описания от Вас случай, от гореизложеното са налага изводът, че прилагането чл. 16, ал. 1 от ЗКПО не се предпоставя от превишението на цената на придобиване на съответните стоки над продажната им цена, а от това дали продажната цена на тези стоки се отличава от тяхната пазарна цена. Във връзка с това е необходимо да се има предвид, че в общия случай законът презюмира, че между независими лица (лица, които не са свързани лица по смисъла на § 1, т. 13 от ДР на ЗКПО във връзка с § 1, т. 3 от ДР на ДОПК) цените са пазарни, което от своя страна изключва прилагането на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. Иначе казано при сделки между несвързани лица, само по себе си наличието на разлика между договорената цена и пазараната цена не е основание да се приеме, че е налице отклонение от данъчно облагане.
Следва да имате предвид, че в хода на последващ данъчен контрол ще бъде извършен задълбочен анализ на всички факти и обстоятелства, характеризиращи дейността на данъчно задълженото лице относно търговските и финансовите взаимоотношения, съгласно цитираните по-горе нормативни актове.